8. Tillgångar

I kapitel 8 finns regler som är gemensamma för alla tillgångar. I kapitel 9–13 finns ytterligare regler som särskilt avser immateriella och materiella anläggningstillgångar, finansiella anläggningstillgångar, varulager, kortfristiga fordringar samt kortfristiga placeringar inklusive kassa och bank.

Grundregeln är att ett företag endast ska redovisa tillgångar som det äger. Vissa tillgångar som företaget äger får trots det inte redovisas som tillgång, se t.ex. punkt 9.4 om egenupparbetade immateriella tillgångar. Andra tillgångar får redovisas som kostnad direkt, se t.ex. punkterna 9.5 och 9.6 om anläggningstillgångar av mindre värde respektive kort ekonomisk livslängd. Hyrd egendom ska inte redovisas som tillgång i företaget. Frågan om företaget äger en tillgång eller inte bedöms normalt med ledning av köprättsliga regler om äganderättens övergång, se även punkt 8.3. Däremot är regler om separationsrätt vid konkurs normalt inte avgörande vid denna bedömning. Virke som är märkt enligt lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke redovisas således hos säljaren till dess virket omhändertagits av köparen. En tillgång ska redovisas i balansräkningen även om det finns ett äganderättsförbehåll. Upplysning ska lämnas om äganderättsförbehållet, se punkterna 17.9 och 17.10. Redovisningsmedel förekommer t.ex. hos mäklare och advokater och tas upp som tillgång trots att det inte är mäklarens eller advokatens egendom. Mottagna medel redovisas i posten Redovisningsmedel med posten Övriga skulder som motpost.

En tillgång ska redovisas i balansräkningen när väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga tillgången har övergått. Undantagsvis kan det vara svårt att bestämma när väsentliga risker och förmåner övergår. I sådana fall är det nödvändigt att närmare granska de faktiska omständigheterna samt analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen. De frågor som bör ställas är följande: • Vilka relevanta risker (t.ex. prisfall, förstörelse, sakrättsliga anspråk) och förmåner (t.ex. prisökning, avkastning, nyttjanderätt, förfoganderätt) finns? • Vilka av dessa är väsentliga? • När har väsentliga risker och förmåner övergått? Vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för en tillgång framgår av punkterna i respektive tillgångskapitel. Sådana utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet ska redovisas som en tillgång om arbete utförts eller förskott erlagts, även om risker och förmåner inte har övergått, t.ex. utgifter för konsulttjänster, se punkt 9.9. I 5 kap. 1 § andra stycket BFL anges att en affärshändelse som avser mottagandet av en gåva inte behöver bokföras löpande under förutsättning att gåvans marknadsvärde är svårbestämbart men kan antas vara lågt och det är förenligt med god redovisningssed. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring är de gåvor som avses begagnade kläder, möbler och liknande som mottagaren avser att sälja eller skänka vidare.

En tillgång är utrangerad när den inte längre är brukbar och företaget inte har för avsikt att reparera eller sälja den eller när den fysiskt har slängts. En tillgång som inte längre ska redovisas i balansräkningen ska kostnadsföras. Vid avyttring eller utrangering av en anläggningstillgång eller en kortfristig placering tillämpas reglerna om realisationsresultat i punkt 5.32, 6.13 eller 7.4 vilka innebär nettoredovisning. Är tillgången en omsättningstillgång som inte är en kortfristig placering ska kostnaden och eventuell intäkt redovisas brutto. En anläggningstillgång som skrivits av eller ned till noll kronor ska fortfarande finnas kvar i redovisningen och i upplysningen om anläggningstillgångar. Ett leasingavtal redovisas alltid som ett operationellt leasingavtal. Det innebär att en leasegivare har kvar tillgången i sin balansräkning. Det är först då leasingperioden har löpt ut som tillgången kan övergå till köparen.

Är avsikten vid inköpet att sälja tillgången i den normala verksamheten klassificeras den som omsättningstillgång även om den inte blir såld inom 12 månader. Detta gäller oftast poster under rubriken Varulager m.m. En tillgång som företaget tänker använda eller äga stadigvarande (normalt minst 12 månader) är en anläggningstillgång.

Punkten innebär att en placering som löper på fem år med avsikt att innehas till förfall ska omklassificeras till omsättningstillgång det femte året.

Ett exempel på när en omsättningstillgång ska omklassificeras är när en bilhandlare beslutar att en lagerbil ska användas som tjänstebil, se exempel 8 a. Anskaffningsvärdet för anläggningstillgången är det redovisade värdet på omsättningstillgången vid tidpunkten för omklassificeringen.

En anläggningstillgång redovisas i balansräkningen till ett värde, beräknat utifrån • tillgångens anskaffningsvärde (4 kap. 3 § första stycket ÅRL), • i vissa fall ökat med tillkommande utgifter (se t.ex. punkterna 9.17– 9.19), • minskat med ackumulerade avskrivningar (4 kap. 4 § ÅRL), och • minskat med ej återförda nedskrivningar (4 kap. 5 § ÅRL). Mer detaljerade regler om hur det redovisade värdet på anläggningstillgångar ska beräknas finns i kapitel 9 och 10. 4 kap. 6 § ÅRL om uppskrivningar får inte tillämpas av företag som upprättar årsbokslut enligt 6 kap. 4 § BFL. 4 kap. 12 § ÅRL behandlar redovisning till bestämd mängd och fast värde, se punkt 9.8 för materiella anläggningstillgångar. 4 kap. 14 a § ÅRL om värdering av finansiella instrument till verkligt värde och 4 kap. 14 e § ÅRL om värdering av säkrade poster får inte tillämpas av företag som upprättar årsbokslut enligt 6 kap. 4 § BFL. 4 kap. 13 a § ÅRL om redovisning enligt kapitalandelsmetoden får inte tillämpas av företag som upprättar årsbokslut enligt 6 kap. 4 § BFL.

En omsättningstillgång redovisas i balansräkningen enligt lägsta värdets princip. Mer detaljerade regler om hur det redovisade värdet på omsättningstillgångar ska beräknas finns i kapitel 11, 12 och 13. 4 kap. 10 § ÅRL behandlar värdering av pågående arbete för annans räkning, uppdrag på löpande räkning samt uppdrag till fast pris enligt huvudregeln, se t.ex. punkterna 5.13 och 5.16. 4 kap. 12 § ÅRL behandlar redovisning av råvaror och förnödenheter till bestämd mängd och fast värde, se punkt 11.6. 4 kap. 13 a, 14 a och 14 e §§ ÅRL får inte tillämpas av företag som tillämpar det allmänna rådet, se under rubriken Anläggningstillgångar.

I punkterna 8.8–8.15 finns bestämmelser om beräkning av en tillgångs anskaffningsvärde. I kapitel 9–13 finns mer detaljerade regler som bl.a. behandlar i vilken utsträckning utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet ska ingå i anskaffningsvärdet.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet ska onormalt fördelaktiga betalningsvillkor inte beaktas. Förvärv mot lånerevers eller övertagande av skulder jämställs med en likvidtransaktion. Är inköpspriset i en annan valuta än redovisningsvalutan används det värde som inköpspriset räknades om till i den löpande bokföringen enligt bestämmelserna om redovisningsvaluta i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring.

Mervärdesskatt ska dock räknas in i anskaffningsvärdet till den del företaget inte har rätt att dra av eller få tillbaka ingående mervärdesskatt. I punkterna 2.6 och 2.7 finns regler om anskaffningsvärdets storlek vid byten.

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar och som föranleder ersättning från försäkringsbolag och eventuellt investeringar ska ses som separata händelser. Detta innebär • att en skada på t.ex. en materiell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras, se punkterna 9.32–9.37, och • att försäkringsersättningen, såväl likvida medel som ersättningstillgång, ska redovisas som intäkt, se punkt 5.26. Vid beräkning av anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med försäkringsersättning är utgångspunkten det belopp som framgår av faktura, avtal eller liknande, se punkterna 8.8 och 8.9. I de fall försäkringsbolaget ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska punkterna 2.6 och 2.7 tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärdet.

Marknadsvärdet är det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Återanskaffningsvärdet används när efterfrågan på tillgången är svag, dvs. motsvarande tillgångar omsätts aldrig eller mycket sällan på marknaden. Ett företag som förvärvar en fastighet genom testamente eller gåva får använda taxeringsvärdet när ett marknadsvärde fastställs. Taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av fastighetens marknadsvärde. För en fastighet kan därför marknadsvärdet oftast beräknas genom att taxeringsvärdet multipliceras med 1,33.

Hur nettoförsäljningsvärdet beräknas beskrivs i kapitel 11. Ytterligare regler om redovisning av gåvor och förvärv genom testamente finns i kapitel 5.

Tillskott och insättningar redovisas som en ökning av eget kapital, se kapitel 14.

Ytterligare regler om redovisning av bidrag finns i punkterna 5.27–5.30.

Av 2 kap. 6 § BFL följer att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för denna verksamhet. Endast tillgångar och skulder som hör till näringsverksamheten ska ingå i redovisningen. Det är därför viktigt att näringsverksamhetens ekonomi är skild från den enskilda näringsidkarens privata ekonomi. Punkterna 8.16–8.26 behandlar vilka tillgångar som ska eller får redovisas i en enskild näringsverksamhet.

Enligt punkt 8.2 ska ett företag redovisa tillgångar som det äger. Av det följer att en tillgång måste ägas av den enskilda näringsidkaren för att få redovisas i den enskilda näringsverksamheten. En tillgång som ägs av den enskilda näringsidkaren ska antingen anses ingå i den enskilda näringsverksamheten, vilket innebär att den ska tas med i redovisningen, eller anses vara en del av näringsidkarens privata ekonomi. En tillgång ska därför inte delas upp i en del som avser privat användning och en del som avser företagets användning. Undantag gäller för byggnader och mark enligt punkt 8.25. Används en tillgång som ingår i den enskilda näringsverksamheten privat av näringsidkaren, ska den privata användningen i vissa fall redovisas som inkomst, se kapitel 5. Motposten till den redovisade inkomsten är eget kapital. Används en tillgång som ingår i näringsidkarens privata ekonomi i den enskilda näringsverksamheten, får denna användning redovisas som utgift, se kapitel 6. Motposten till den redovisade utgiften är eget kapital.

Första stycket a i punkten innebär att en tillgång som i princip enbart används i näringsverksamheten måste redovisas i den enskilda näringsverksamheten. Ett exempel på en sådan tillgång är en skördetröska i ett lantbruk. Normalt används inte en sådan tillgång privat, men även om det skulle förekomma ska den bokföras i företaget. Ett exempel på en sådan tillgång som enligt första stycket b i punkten är nödvändig för att generera inkomster i en näringsverksamhet är en fiskebåt i ett fiskeriföretag. Även om en sådan tillgång används privat i betydande omfattning ska den redovisas i den enskilda näringsverksamheten. Tillgångar kan förväntas tillföra den enskilda näringsverksamheten ekonomisk nytta i enlighet med andra stycket i punkten om de på något sätt förväntas bidra till verksamhetens inkomster eller minska verksamhetens utgifter. Fyller tillgången en funktion i näringsverksamheten får tillgången anses tillföra verksamheten ekonomisk nytta, även om det skulle kunna finnas andra sätt att fylla funktionen. Särskilda regler finns för • tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte räknas som tillgångar i näringsverksamheten i punkterna 8.18–8.22, • likvida medel i punkt 8.23, • bilar i punkt 8.24, • byggnader och mark i punkt 8.25, och • andelar i privatbostadsföretag i punkt 8.26.

I 13 kap. IL finns bestämmelser om vilka tillgångar och skulder som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Utgångspunkten är att avkastningen av och utgifter för samt vinst eller förlust på tillgångar i näringsverksamheten också räknas till näringsverksamheten. Motsvarande gäller för skulder som är hänförliga till tillgångar som ingår i näringsverksamheten. Enligt 13 kap. 7 § IL är huvudregeln att bl.a. delägarrätter (t.ex. andelar i en ekonomisk förening och aktier), fordringsrätter och andelar i handelsbolag inte räknas som tillgångar i näringsverksamheten. I vissa fall ska de dock räknas som tillgångar i näringsverksamheten, t.ex. om de är lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tillgångar. Ett annat undantag är andelar i kooperativa föreningar som betingas av näringsverksamheten. Sådana andelar räknas som tillgång i näringsverksamheten och ska därför redovisas. En enskild näringsidkare får och i ett fall ska, enligt de särskilda bestämmelserna i punkterna 8.19–8.22, redovisa vissa tillgångar i näringsverksamheten, fastän de enligt 13 kap. 7 § IL inte räknas som tillgångar i näringsverksamheten. De tillgångar som avses är • kapitalförsäkringar, punkt 8.19, • terminer, punkt 8.20, • optioner, punkt 8.21, och • andelar i dotterföretag samt ägarintressen, punkt 8.22. Om en enskild näringsidkare med stöd av någon av de särskilda bestämmelserna redovisar tillgångar i näringsverksamheten, föreligger inte överensstämmelse med de skatterättsliga reglerna. Det innebär att justeringar behöver göras vid inkomstbeskattningen, såväl för den redovisade tillgången som för eventuella intäkter, kostnader och skulder som är hänförliga till den.

Ett åtagande omfattar alltid en utomstående part. Ett åtagande om pension kan endast omfatta ett åtagande gentemot en anställd person. En enskild näringsidkare kan däremot inte ha ett åtagande gentemot sig själv. I punkt 10.3 anges vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda i övrigt för att kapitalförsäkringen ska få redovisas som tillgång.

I en enskild näringsverksamhet redovisas endast tillgångar som hör till näringsverksamheten. Privata tillgångar ska således inte omfattas av redovisningen. Vilka företag som räknas som dotterföretag, intresseföretag respektive gemensamt styrda företag framgår av 1 kap. 4–6 §§ ÅRL, se kapitel 18. Begreppet ägarintresse definieras i 1 kap. 4 a § ÅRL, se kapitel 10. Ett exempel på ägarintresse kan vara en enskild näringsidkares innehav av andelar i en bostadsrättsförening om näringsidkaren bedriver verksamhet i en lokal som är upplåten med bostadsrätt av föreningen.

Likvida medel, t.ex. banktillgodohavanden, som ska användas i den enskilda näringsverksamheten redovisas som tillgångar i verksamheten. Detta gäller oavsett om medlen har genererats i verksamheten eller tillförts verksamheten genom insättning. De medel som genererats i näringsverksamheten eller som har tillförts den genom insättning kan vara avsedda att användas till såväl löpande utgifter som framtida investeringar, t.ex. för ett planerat utbyte av en maskin.

Med ringa omfattning avses detsamma som gäller vid beskattningen enligt IL, t.ex. ett fåtal tillfällen per år. Bilar som ska redovisas i den enskilda näringsverksamheten är således bilar som används så lite privat att någon uttagsbeskattning inte sker. Om en enskild näringsidkare privat använder en bil som tillhör näringsverksamheten i mer än ringa omfattning ses det som ett uttag. Uttaget får, men behöver inte, redovisas som en inkomst, se punkt 5.33. Motposten till den redovisade inkomsten är eget kapital. Utgifter för näringsidkarens användning av en bil som tillhör ägarens privata ekonomi behandlas i punkt 6.15.

Det är klassificeringen vid inkomstbeskattningen som avgör om byggnader och mark ska redovisas i den enskilda näringsverksamheten eller inte. Vid inkomstbeskattningen klassificeras en fastighet, eller en del av en fastighet, som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. En fastighet som i sin helhet klassificeras som näringsfastighet ska i sin helhet redovisas i den enskilda näringsverksamheten. På motsvarande sätt får en fastighet som i sin helhet klassificeras som privatbostadsfastighet inte redovisas i verksamheten, se 2 kap. 6 § BFL. I vissa fall kan en del av en fastighet vara klassificerad som privatbostadsfastighet och en annan del av samma fastighet som näringsfastighet. Det är endast den del av fastigheten som klassificeras som näringsfastighet som ska redovisas i verksamheten.

Det är klassificeringen vid inkomstbeskattningen som avgör om en andel i ett privatbostadsföretag ska redovisas i den enskilda näringsverksamheten eller inte. Vad som avses med ett privatbostadsföretag framgår av 2 kap. 17 § IL. Vid inkomstbeskattningen klassificeras en andel i ett privatbostadsföretag, antingen som privatbostadsrätt eller som näringsbostadsrätt. En andel i ett privatbostadsföretag som vid inkomstbeskattningen klassificeras som privatbostadsrätt får inte redovisas i näringsverksamheten.

En fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet och som genom arv, testamente eller gåva får en tillgång som denne avser att använda i den enskilda näringsverksamheten, ska pröva om tillgången ska eller får redovisas i verksamheten. Tillgångar som efter en sådan prövning redovisas i den enskilda näringsverksamheten ska redovisas som en ökning av eget kapital och inte som en inkomst, se punkt 14.8.

Har en enskild näringsidkare med stöd av 4 kap. 1 § andra stycket ÅRL valt att klassificera djur i jordbruk eller renskötsel som omsättningstillgång ska kapitel 11 tillämpas.

Med försäkringsvärdet avses det värde den ideella föreningen faktiskt försäkrat tillgången till. Om tillgången inte har något försäkringsvärde tas den upp till noll kronor. Försäkringsvärde får t.ex. användas vid insamling av kläder som ska skänkas vidare till behövande. Punkten innebär att gåvor av tillgångar som den ideella föreningen avser att kassera inte behöver värderas. En förening behöver således inte lägga ner något arbete på att exempelvis värdera insamlade kläder som vid sorteringen bedöms vara i så dåligt skick att de måste kasseras.

Med försäkringsvärdet avses det värde stiftelsen faktiskt försäkrat tillgången till. Om tillgången inte har något försäkringsvärde tas den upp till noll kronor. Försäkringsvärde får t.ex. användas vid insamling av kläder som ska skänkas vidare till behövande. Punkten innebär att gåvor av tillgångar som stiftelsen avser att kassera inte behöver värderas.