2. Den löpande bokföringen och dess presentation

Genom den löpande bokföringen insamlas och sammanställs löpande information om ett företags affärshändelser. Denna information ligger sedan till grund för årsbokslutet eller årsredovisningen. Bestämmelserna om löpande bokföring har i första hand till syfte att tillförsäkra företagets intressenter, t.ex. borgenärer, ägare, anställda, medlemmar och Skatteverket, att den ekonomiska information som lämnas av företaget har en hög grad av tillförlitlighet. Den löpande bokföringen är även ett viktigt instrument för företaget självt. Den behövs för att företaget löpande ska kunna överblicka sina ekonomiska förhållanden, följa rörelsens gång och upptäcka eventuella avvikelser från gjorda planer i budget och förkalkyler.

Affärshändelser är alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat, se kapitel 1. Andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser är t.ex. bokföringsposter som avser rättelser och bokslutstransaktioner. Även sådana bokföringsposter omfattas av bestämmelserna i 5 kap. BFL och detta kapitel.

Enligt 7 kap. 2 § BFL ska de pappershandlingar och elektroniska handlingar som används för att bevara räkenskapsinformation vara varaktiga. Räkenskapsinformation omfattar bl.a. grundbokföring, huvudbokföring och sidoordnad bokföring, se kapitel 1. För att uppfylla varaktighetskravet i 7 kap. 2 § BFL måste den löpande bokföringen göras på ett varaktigt sätt. Det innebär att det som noteras, registreras eller på annat sätt förs in i den löpande bokföringen inte ska kunna raderas eller på något annat sätt göras oläsligt. För att affärshändelser, rättelser och bokslutstransaktioner m.m. ska anses bokförda måste bokföringsposten, dvs. noteringen i grundbokföringen eller huvudbokföringen, vara gjord på ett varaktigt sätt. Det är först när noteringen är gjord på ett varaktigt sätt som affärshändelser m.m. är bokförda. I en manuell bokföring görs noteringen på ett varaktigt sätt t.ex. genom att affärshändelsen noteras med bläck och i ett bokföringsprogram genom att registreringen inte kan tas bort eller ändras. En affärshändelse som noteras med blyerts i den manuella bokföringen eller registreras i ett kalkylprogram är inte bokförd eftersom bokföringsposten inte är varaktig. Detsamma gäller så kallad preliminär bokföring, dvs. registrering av en affärshändelse i ett bokföringsprogram i vilket bokföringsposterna kan raderas eller ändras fram till dess att en aktiv åtgärd vidtas för att låsa bokföringen. Så länge bokföringen inte är låst, kan affärshändelserna inte anses bokförda. Bokföringen måste låsas så att den blir varaktig senast vid den tidpunkt då affärshändelserna ska vara bokförda enligt bestämmelserna i kapitel 3. Inom vilken tid affärshändelser ska vara bokförda varierar och beror på vilka bestämmelser i kapitel 3 som företaget tillämpar. Enligt 5 kap. 1 § BFL ska affärshändelserna bokföras så att de kan presenteras i såväl registreringsordning som i systematisk ordning. Det är först när noteringen i både grundbokföringen och huvudbokföringen är gjord på ett varaktigt sätt som bokföringen av affärshändelsen är fullgjord. Varje ändring av en bokföringspost ska framgå av bokföringen och följa bestämmelserna om rättelser, se 5 kap. 5 § BFL och punkt 2.17. Det är först när en affärshändelse är bokförd som bestämmelserna om rättelser blir aktuella. Kravet på varaktighet gäller inte endast bokföringen i registreringsordning och systematisk ordning utan även t.ex. sidoordnad bokföring. Det innebär att även noteringar och registreringar i ett anläggningsregister ska göras på ett varaktigt sätt. Enligt punkt 4.4 ska ett anläggningsregister uppdateras senast i samband med det bokslut som upprättas per räkenskapsårets utgång och det är då som kravet på varaktighet senast ska vara uppfyllt.

Den grundläggande innebörden av begreppet löpande bokföra är att bokföringen ska göras på sådant sätt att affärshändelserna kan presenteras i såväl den ordning posterna har registrerats som i systematisk ordning. Att enbart samla verifikationer, numrera och kontera på verifikationerna uppfyller inte BFL:s krav på bokföring. Den löpande bokföringen ska göras på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. Det är presentationen i registreringsordning och i systematisk ordning som tillsammans ska göra det möjligt att överblicka verksamhetens förlopp. Med verksamhetens förlopp avses hur ställning och resultat vid ett visst tillfälle har framkommit, dvs. när de olika affärshändelserna har inträffat och hur de har påverkat verksamhetens ställning och resultat under räkenskapsåret. Om affärshändelserna bokförs inom rätt tid och hänförs till rätt redovisningsperiod samt om övriga bestämmelser i kapitel 2 och 3 följs, kan förloppet överblickas. Ett bokföringssystem kan vara helt datorbaserat, helt manuellt eller en kombination av dessa. I framför allt datorbaserad bokföring är presentationen ofta bara en fråga om på vilket sätt systemet sammanställer de bokförda uppgifterna. För att kunna presentera affärshändelsen i både registreringsordning och systematisk ordning krävs vanligtvis bara en bokföringsåtgärd. Bokföringen kan också delas upp i två steg, varav det ena möjliggör presentation i registreringsordning och det andra presentation i systematisk ordning. I båda fallen ska systemet kunna ta fram presentationer som var och en omfattar företagets samtliga bokföringsposter. Bestämmelsen i 5 kap. 1 § första stycket BFL utesluter inte att företaget använder sig av delsystem där affärshändelserna bokförs i registreringsordning, så länge delsystemen ingår i en samlad systematisk presentation. Delsystemen kan ha olika funktioner som t.ex. kassajournal eller fakturajournal och vara både manuella och datorbaserade. På så sätt kan bokföringen omfatta flera journaler eller listor som var och en presenterar affärshändelserna i registreringsordning för t.ex. en redovisningsperiod. Kännetecknande är att varje separat delsystem omfattar liknande transaktionstyper. Är bokföringen organiserad kring flera delsystem, ska detta framgå av företagets systemdokumentation som också ska innehålla en beskrivning av sambanden mellan delsystemen, se punkterna 9.2 c och 9.4.

BFL och det allmänna rådet anger inte i detalj hur den löpande bokföringen ska utformas utan ger utrymme för individuella anpassningar. Uppgifterna enligt punkt 2.3 måste dock alltid kunna utläsas. Exempel 2.1 och 2.2 visar hur uppgifterna kan anges i en kassajournal.

Bestämmelsen i 4 kap. 6 § BFL innebär att företagets samtliga affärshändelser ska kunna presenteras i företagets redovisningsvaluta i samtliga led i redovisningen, dvs. såväl i registreringsordning som i systematisk ordning. Begreppet presenteras innebär inte att den enskilda affärshändelsen ska bokföras i redovisningsvalutan. Det räcker att bokföringssystemet, utifrån den bokförda affärshändelsen, kan ta fram och presentera affärshändelsens belopp, omräknat till redovisningsvalutan per dagen för affärshändelsen. Bestämmelserna om redovisningsvaluta förhindrar därmed inte användning av så kallade flervalutasystem. Avistakurs är den kurs som används vid köp eller försäljning av utländsk valuta för omedelbar leverans. Som avistakurs kan företaget t.ex. använda den mittkurs som dagligen publiceras av Riksbanken eller den växelkurs som dagligen offentliggörs av Europiska centralbanken. Som approximation av faktiska kurser kan företaget t.ex. använda en genomsnittskurs eller en standardkurs för en viss period. Görs ett kontantinköp i utländsk valuta i nära anslutning till uttaget av valutan, kan den kurs som kontanterna tagits ut till användas som approximation. En approximation kan användas om den ger ett tillfredsställande värde jämfört med en omräkning enligt avistakurs. Det innebär att en omräkning enligt en genomsnittskurs inte kan användas vid kraftiga valutakursfluktuationer eftersom en sådan kurs ger för stora avvikelser i jämförelse med en omräkning enligt avistakurs.

Fordringar och skulder som säkringsredovisas får räknas om enligt den kurs som de värderas till enligt den normgivning företaget tillämpar vid upprättande av sitt årsbokslut eller sin årsredovisning.

Bestämmelsen om byte av redovisningsvaluta i 4 kap. 6 § andra stycket BFL gäller såväl vid byte från svenska kronor till euro som vid byte från euro till svenska kronor.

Bestämmelsen i 4 kap. 6 § fjärde stycket BFL om redovisningsvaluta gäller svenska företag som har verksamhet i utlandet. När får flera affärshändelser bokföras och presenteras i en bokföringspost?

Kravet på presentation i registreringsordning och i systematisk ordning i 5 kap. 1 § BFL omfattar samtliga affärshändelser. Det innebär inte att varje affärshändelse alltid ska kunna presenteras separat. I vissa fall får flera affärshändelser bokföras och presenteras i en bokföringspost.

Förutsättningarna för att flera affärshändelser ska få dokumenteras genom en gemensam verifikation framgår av kapitel 6.

Punkt 2.9 kan t.ex. tillämpas vid försäljning mot så kallad kontantfaktura eller vid försäljning i en nätbutik. Varje försäljning dokumenteras med en enskild verifikation, varefter dagens försäljningar bokförs och presenteras i sammandrag i en bokföringspost. Exempel 2.3 behandlar bokföring i sammandrag i en nätbutik.

Punkt 2.10 kan t.ex. tillämpas för affärshändelser som ingår i en kontokortsfaktura eller en samlingsfaktura när fakturan inte kan användas som gemensam verifikation enligt punkt 6.1.

Punkt 2.11 kan tillämpas vid bokföring i systematisk ordning om affärshändelserna tidigare bokförts i registreringsordning i t.ex. en kassajournal eller en fakturajournal. Enligt punkt 2.3 b ska redovisningsperioden, dvs. en kalendermånad eller en liknande tidsperiod, kunna utläsas ur den löpande bokföringen. För företag som valt att senarelägga bokföringen enligt punkterna 3.7, 3.8 eller 3.9, medför det att bokföring och presentation enligt punkt 2.11 får omfatta högst en redovisningsperiod. Det innebär att ett företag som senarelagt bokföringen till 50 dagar efter kvartalets utgång bokför sin kassajournal i tre bokföringsposter, en för respektive kalendermånad. Ett företag som senarelagt bokföringen till 60 dagar efter räkenskapsårets utgång bokför kassajournalen i tolv bokföringsposter. När får flera affärshändelser bokföras och presenteras som en affärshändelse?

I punkterna 2.12 och 2.13 finns bestämmelser om när flera affärshändelser får bokföras och presenteras som en affärshändelse. Gemensamt för bestämmelserna är att affärshändelserna avser andra transaktioner än kontanta in- och utbetalningar. Eftersom möjligheten att i efterhand kontrollera kontanta transaktioner är mycket begränsad ska kontanta in- och utbetalningar med efterföljande insättning till respektive föregående uttag från bankkonto alltid bokföras som två separata affärshändelser.

Vid försäljning mot kontokort får säljföretaget en fordran på kontokortsföretaget. Den efterföljande betalningen från kontokortsföretaget utgör en annan affärshändelse. Av praktiska skäl får dessa två affärshändelser, fordringens uppkomst respektive betalningen, bokföras och presenteras som en enda affärshändelse. Det innebär att säljföretaget på försäljningsdagen bokför försäljningen direkt mot bankkontot. För att underlätta avstämning bör kontokortsförsäljningen bokföras i en särskild post på bankkontot.

Vissa banker erbjuder en tjänst med automatiska överföringar mellan olika bankkonton, t.ex. ett plusgirokonto och ett bankkonto. Tjänsten innebär att inbetalningar till plusgirokontot automatiskt överförs till bankkontot. På motsvarande sätt föregås utbetalningar från ett plusgirokonto av en automatisk överföring från bankkontot. In- och utbetalningen via plusgirokontot samt överföringen mellan plusgiro- och bankkontot är två separata affärshändelser. Av praktiska skäl får dessa betalningar bokföras och presenteras som en enda affärshändelse direkt mot bankkontot.

Undantaget från bokföring i 5 kap. 1 § andra stycket BFL gäller endast i samband med att gåvorna tas emot. Finns tillgångarna kvar i företaget på balansdagen, redovisas de i enlighet med den normgivning företaget tillämpar vid upprättande av sitt årsbokslut eller sin årsredovisning.

Sidoordnad bokföring kan t.ex. behövas för att få en överblick över förhållandet till enskilda leverantörer och kunder, löner, lagertillgångar eller anläggningstillgångar. Kundfordringar och leverantörsskulder kan specificeras i reskontror och materiella och immateriella anläggningstillgångar i ett anläggningsregister. Bestämmelser om anläggningsregister finns i kapitel 4. 5 kap. 4 § BFL innebär att sidoordnad bokföring inte är obligatorisk för alla företag utan behovet får bedömas utifrån bl.a. företagets storlek, verksamhetens omfattning och bokföringssystemets uppbyggnad. Om företaget t.ex. använder ett bokföringssystem med delsystem och affärshändelserna bokförs och presenteras i sammandrag i systematisk ordning enligt punkt 2.11, kan en specifikation vara nödvändig för att uppfylla lagens krav på kontroll och överblick. Har ett företag ett större antal kundfordringar eller leverantörsskulder behöver dessa specificeras för att lagens krav på kontroll och överblick ska vara uppfyllt. Den sidoordnade bokföringen kan antingen vara integrerad med den övriga bokföringen eller vara helt fristående. Integrerad bokföring innebär att bokföringssystemet automatiskt för över uppgifter mellan den sidoordnade bokföringen och den övriga bokföringen. Den sidoordnade bokföringen utgör en del av den löpande bokföringen och ska därför följas upp och stämmas av enligt bestämmelserna om avstämning i punkt 2.15. Exempel 2.4 behandlar sidoordnad bokföring.

Med förhållandena i det enskilda företaget avses bl.a. verksamhetens omfattning och bokföringssystemets komplexitet. I en omfattande verksamhet behöver avstämningar som regel göras med tätare intervall än i en verksamhet av mindre omfattning.

En avvikelse som identifieras vid avstämning av ett bankkonto och som beror på att leverantörsbetalningar är bokförda men ännu inte har belastat bankkontot kan t.ex. dokumenteras genom anteckningar på kontoutdrag eller i annat avstämningsdokument. En avvikelse som genererar en rättelse kan dokumenteras genom den gjorda rättelsen.

Enligt punkt 2.1 ska det som är bokfört inte kunna raderas eller på annat sätt göras oläslig. Det innebär att en rättelse ska göras på sådant sätt att den rättade bokföringsposten är läsbar även efter rättelsen. I manuell bokföring kan en bokföringspost rättas antingen genom en rättelsepost eller genom strykning. För att få rätta genom strykning får den felaktiga bokföringsposten inte ha påverkat summeringar. Det innebär att en rättelse ska göras genom en rättelsepost om felet upptäcks efter att ett dagboksblad har summerats. För att uppfylla BFL:s krav på presentation i registreringsordning krävs att rättelseposten bokförs i den redovisningsperiod i vilken felet upptäcktes. Det innebär att rättelse av en felaktig bokföringspost inte får göras i en redovisningsperiod om arbetet med perioden är avslutat. Upptäcks däremot felet innan arbetet med redovisningsperioden är avslutat, hänförs rättelsen till den perioden. Upptäcks t.ex. ett fel som uppstått i februari i samband med att februari månad stäms av i mars, hänförs rättelsen av felet till februari. Arbetet med en redovisningsperiod är avslutat när periodens affärshändelser är bokförda samt eventuella avstämningar och rättelser med anledning av avstämningarna är gjorda. När arbetet med en redovisningsperiod avslutas beror på vilken bestämmelse om tidpunkten för bokföring i kapitel 3 som företaget tillämpar. Tillämpar företaget 5 kap. 2 § första stycket BFL, dvs. bokföringen görs så snart det kan ske, avslutas arbetet med redovisningsperioden normalt några dagar in i efterföljande redovisningsperiod. Senareläggs bokföringen med stöd av punkt 3.7, 3.8 eller 3.9 är arbetet med de redovisningsperioder som ingår i kvartalet respektive räkenskapsåret avslutat när kvartalets respektive räkenskapsårets affärshändelser och rättelser är bokförda. Den upplysning om rättelsen som ska lämnas kan göras t.ex. genom att ange rättelsepostens verifikationsnummer på verifikationen till den rättade bokföringsposten. Bestämmelser om rättelse av verifikation finns i kapitel 5. Exempel 2.5 behandlar rättelse av bokföringspost.

5 kap. 3 § BFL reglerar både bokföringsskyldigheten och tidpunkten för bokföring av bokslutstransaktioner. Genom bokslutstransaktioner periodiseras inkomster och utgifter över räkenskapsåren så att presentationen i systematisk ordning och därmed årsbokslutet eller årsredovisningen återger företagets resultat och ställning på ett rättvisande sätt. Exempel på bokslutstransaktioner är avskrivningar och andra periodiseringar av t.ex. försäkringspremier, leasingavgifter eller hyror samt nedskrivningar. I begreppet bokslutstransaktioner innefattas även transaktioner som inte påverkar företagets intäkter eller kostnader, men som ändå kan vara av stor vikt för bedömningen av företagets finansiella ställning, t.ex. omföringar inom eget kapital och uppskrivningar av anläggningstillgångar. Enligt 5 kap. 10 § BFL gäller vad som föreskrivs om affärshändelser även andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser. Det innebär bl.a. att även en bokslutstransaktion ska dokumenteras genom en verifikation som uppfyller kraven i 5 kap. 7 § BFL. 5 kap. 3 § BFL reglerar endast bokslutstransaktioner per balansdagen. Bestämmelsen hindrar dock inte att ett företag i samband med periodbokslut beaktar de poster som behövs för att bestämma periodens intäkter och kostnader samt den finansiella ställningen vid periodens utgång. Dessa poster får men behöver inte bokföras. Väljer företaget att bokföra posterna, ska dock bestämmelserna om löpande bokföring följas.

Huvudregeln är att ett företag ska ha en enda bokföring som avser all verksamhet som bedrivs av företaget. Det utesluter dock inte att företaget i den löpande bokföringen använder sig av separata delsystem som avser olika verksamheter eller verksamhetsgrenar, under förutsättning att det är möjligt att överblicka den samlade verksamhetens förlopp, ställning och resultat. En sådan överblick kräver att företaget har en samlad systematisk presentation. Det är därför inte tillåtet att ha flera isolerade systematiska presentationer i ett och samma företag.

I vilka fall ett företag får ha gemensam bokföring med någon annan bokföringsskyldig framgår av 4 kap. 5 § BFL och punkt 2.23. För aktiebolag och ekonomiska föreningar innebär punkterna 2.21 och 2.22 att de endast kan ha flera bokföringar om de bedriver verksamhet i utlandet eller gemensamt med annan bedriver verksamhet med gemensam bokföring. I övriga fall ska aktiebolag och ekonomiska föreningar ha en enda bokföring som omfattar samtliga bedrivna verksamheter. Med liknande avses i punkt 2.22 organisationer eller sammanslutningar som i likhet med aktiebolag och ekonomiska föreningar omfattas av associationsrättsliga begränsningar i fråga om vinstutdelning. Vid bedömningen av om t.ex. en enskild näringsidkare eller en ideell förening får ha flera bokföringar enligt punkt 2.22 är graden av samband mellan verksamheterna avgörande. Separata löpande bokföringar kan t.ex. förekomma om en enskild näringsidkare bedriver både tolkverksamhet och försäljning av reservdelar till veteranbilar. Om näringsidkaren bedriver t.ex. frisörverksamhet och försäljning av hudvårdsprodukter, är däremot förutsättningarna för separata bokföringar inte uppfyllda. Bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformation vid flera bokföringar finns i kapitel 8. Om ett företag har flera separata bokföringar, ska det av systemdokumentationen för varje bokföring framgå var uppgifter ur övriga bokföringar kan erhållas, se kapitel 9. Exempel 2.6 behandlar bokföring för flera verksamheter.

En förutsättning för att en sammanslutning som bedriver näringsverksamhet ska anses bokföringsskyldig är att den är ett självständigt rättssubjekt, dvs. är en juridisk person. I sammanslutningar som inte är juridiska personer, t.ex. enkla bolag, blir den bedrivna verksamheten i stället en del av respektive delägares näringsverksamhet för vilken delägarna är bokföringsskyldiga var för sig. Som huvudregel ska varje bokföringsskyldig ha en egen bokföring som omfattar såväl egen bedriven verksamhet som verksamhet som bedrivs gemensamt med annan. Vid gemensamt bedriven verksamhet kan det dock vara ändamålsenligt att också organisera bokföringen gemensamt. Gemensam bokföring kan förekomma vid verksamhet som är förenad med samäganderätt till egendom, t.ex. när två personer tillsammans äger en fastighet eller vid partrederi. Gemensam bokföring kan också förekomma för förmögenhet som en stiftelse har gemensamt placerad med en annan stiftelse. Det är inte förenligt med god redovisningssed att organisera bokföringen i en koncern så att den löpande redovisningen, helt eller delvis, är gemensam för flera koncernföretag i andra fall än vid gemensamt bedriven verksamhet. Kravet i punkt 2.23 kan t.ex. uppfyllas genom att varje företags del av den gemensamma verksamhetens eget kapital framgår av den gemensamma bokföringen. Företag med gemensam bokföring får upprätta gemensam systemdokumentation för den gemensamma bokföringen, se punkt 9.14. Av systemdokumentationen både för den gemensamma bokföringen och för respektive företags egen bokföring ska det framgå var uppgifter ur företagets övriga bokföring kan erhållas, se 5 kap. 11 § BFL. Exempel 2.6 behandlar gemensam bokföring för flera bokföringsskyldiga.