Exempel

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Utgångspunkten för redovisningen av övertagna tillgångar och skulder är de bokförda värdena som tillgångarna och skulderna har i det överlåtande företaget. De bokförda värdena ska justeras för över- och undervärden samt eventuell goodwill som identifierades i samband med förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. Har förvärvet av andelarna gjorts vid en tidigare tidpunkt än den då fusionen genomförs ska över- och undervärden samt goodwill justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar. En metod för att fördela anskaffningsvärdet på tillgångar och skulder i samband med förvärvet av andelarna är att upprätta en förvärvsanalys. Detta görs genomgående i exemplen i denna vägledning. I exempel 1–3 och 8–14 upprättas koncernredovisning för koncernen i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning. I exempel 4–6 och 15 tillämpar både det övertagande och det överlåtande företaget Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag. I samtliga exempel har en skattesats om 20 procent använts.

Exempel 1–3 utgår från en koncernstruktur med tre företag. Under år 4 fusioneras DB1 med sitt moderföretag MB. Koncernstrukturen före fusionen framgår nedan. Dotterföretagen DB1 och DB2 ägs till 100% av MB och samtliga andelar i respektive företag har förvärvats genom ett förvärv.

Per den 1 januari år 1 förvärvade MB samtliga andelar i DB1. I samband med förvärvet upprättade MB en förvärvsanalys. Balansräkningen i DB1 och förvärvsanalysen framgår nedan.

Avskrivningstiden för goodwill bestämdes till 5 år vilket ger en avskrivning per år om 65. Övervärdet på byggnaden fördelas på komponenter. Genomsnittlig nyttjandeperiod för dessa uppgick vid förvärvet till 20 år. Övervärdet skrivs därmed i exemplet av på 20 år, dvs. med 27 per år. Den uppskjutna skatteskulden för övervärdet skuldfördes och kommer att lösas upp med 5 per år. Vid förvärvet uppgick de obeskattade reserverna i DB1 till 128 varav eget-kapitalandelen till 102 och ingår ovan i annat eget kapital (635 + 128 * 0,8 = 737).

Resultatet i koncernen har belastats med avskrivning på goodwill med 65. Avskrivning på övervärde hänförligt till byggnaden görs i koncernen med 27 och upplösning av den uppskjutna skatten ger en resultatförbättring med 5. Netto påverkas årets resultat med -87 (-65 -27 +5 = - 87). Efter avskrivningar år 3 uppgår värdet på goodwill till 132 (327 - 65 - 65 - 65 = 132) och övervärde på fastigheten 464 (545 - 27 - 27 - 27 = 464). Uppskjuten skatt uppgår till 94 (109 - 5- 5 -5 = 94). I samband med förvärvet av DB2 identifierades inte några över- eller undervärden. Priset motsvarade redovisat eget kapital i företaget.

Steg 1 Värderingen av de tillgångar och skulder som förvärvas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen. De bokförda värdena som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs. De eventuella justeringarna som ska göras av de bokförda värdena beräknas och redovisas i steg 2. Steg 2 Steg 2 har delats upp i fyra delsteg för att göra det mer överskådligt. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steget genomförts i sin helhet. Steg 2 a Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras. Steg 2 b Vid förvärvet av andelarna i DB1 upprättade MB en förvärvsanalys. Förvärvsanalysen omfattade samtliga andelar i DB1. De koncernmässiga värdena kan därför användas vid redovisningen av fusionen. De vid fusionen kvarvarande övervärdena, inklusive goodwill samt uppskjuten skatt ska redovisas. De koncernvärden som redovisades per senaste balansdag ska skrivas av och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen. Goodwill redovisas i balansräkningen med 99 (132 - avskrivning 65*6/12 = 99), övervärde fastigheten 450 (464 – 27*6/12 = 450) och uppskjuten skatt 91 (94 -5*6/12 = 91). Resultatet i koncernen har belastats med avskrivning på goodwill med 33. Avskrivning på övervärde hänförligt till byggnaden görs i koncernen med 14 och upplösning av den uppskjutna skatten ger en resultatförbättring med 3. Netto påverkas resultat med -44 (-33 -14 +3 = - 44). Steg 2c Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras. Steg 2 d Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår av avsnittet ”Beräkning av fusionsdifferensen”. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver. Det finns dock tillfällen då denna ska delas upp på fritt och bundet kapital. Detta exemplifieras i exempel 3. Steg 3 Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras. Detta är ett avsteg från den princip som gäller i övrigt att de värden som finns i det övertagande företaget inte ska ändras. Om elimineringen inte görs innebär detta att det finns en fordran och en skuld inom en och samma juridiska person. Det är därför logiskt att låta fordran och skulden elimineras i den juridiska personen. Kommentar Eftersom MB förvärvade samtliga andelar i DB1 den 1/1 år 1 kunde den förvärvsanalys som upprättades i syfte att ligga till grund för koncernredovisningen och den efterföljande koncernredovisningen också läggas till grund för värderingen av tillgångar och skulder i samband med fusionen. Efter att de olika stegen utförts redovisas därmed det överlåtande företagets tillgångar och skulder värderade till de koncernmässiga värdena på fusionsdagen i det övertagande företaget. Om någon koncernredovisning inte har upprättats i koncernen och någon förvärvsanalys inte heller upprättades i samband med förvärvet av andelarna behöver de värden som ska redovisas i det övertagande företaget beräknas i samband med att fusionen ska redovisas. Exempel på redovisningen av en fusion som avser företag som inte upprättat någon koncernredovisning finns i exempel 4–7. En annan omständighet som kan medföra att koncernvärdena inte kan läggas till grund för värderingen i det övertagande företaget är när det överlåtande företaget har förvärvats i flera steg. Exempel 13–15 som avser fusion av delägt dotterföretag, helägt dotterföretag som förvärvats succesivt och fusion av intresseföretag illustrerar detta. Det kan förekomma andra behov av justeringar än de som framgår av detta exempel. Om internvinster finns och dessa skulle eliminerats om koncernförhållande kvarstått, ska även dessa elimineras i den juridiska personen. Hur detta ska göras framgår av exempel 2. Justeringar kan också bli aktuella exempelvis då dotterföretaget lämnat utdelning till moderföretaget eller moderföretaget skrivit ned det bokförda värdet på andelarna under fusionsåret (se punkt 2.12).

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget. Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Viktigt att beakta är att fusionsdifferensen beräknas utifrån värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget vilket motsvara värdena på senaste balansdag. Värdena i exemplet framgår i koncernbalansräkningen per den 31/12 år 3. Fusionsdifferens redovisas i steg 2d i ovanstående beskrivning. Fusionsdifferensen som redovisas i det övertagande företaget uppkommer genom att det bokförda värdet på andelarna i det överlåtande företaget ersätts med tillgångar, skulder och obeskattade reserver från det överlåtande företaget. Detta beskrivs nedan i avsnittet ”Analys av fusionsdifferensen”.

Fusionsdifferensen är den del av fusionens totala effekt på det övertagande företagets eget kapital som inte beror på det överlåtande företagets resultat under det räkenskapsår som avslutas med fusionen. En analys av fusionsdifferensen kan göras genom att sammanställa de resultatposter som tidigare redovisats i koncernen, men inte i moderföretaget, avseende dotterföretaget.

När koncernredovisning upprättades per 31/12 år 3 fördelades de obeskattade reserverna i enlighet med gällande koncernredovisningsregler. Detta innebar att det egna kapitalet ökade med 98 jämfört med vad som fanns vid förvärvet av DB1. När fusionsdifferensen beräknas behandlas dock de obeskattade reserverna i sin helhet som en skuld vilket innebär att fusionsdifferensen minskas med det belopp som i koncernredovisningen förts till balanserade vinstmedel (annat eget kapital). Fusionsdifferensen justeras därför enligt följande:

Härigenom kan konstateras att fusionsdifferensen är korrekt beräknad.

En avstämning av eget kapital i det övertagande företaget direkt efter att fusionen redovisats får följande utseende.

Av ovanstående framgår att i den juridiska personen uppstår en förändring av eget kapital som inte har redovisats över resultaträkningen. Fusionsdifferensen har här i sin helhet redovisats mot fria reserver. Det finns tillfällen då fusionsdifferensen ska fördelas mellan bundet kapital och fria reserver. Exempel på det framgår av exempel 2 och 3.

När koncernredovisningen upprättas per 31/12 år 4 består koncernen endast av moderföretag och ett dotterföretag, DB2. En redovisning för koncernen per den 31/12 år 4 får följande utseende.

Observera att resultatet i MB har belastats med avskrivningar på de övervärden som tidigare redovisats på koncernnivå.

En avstämning av eget kapital på koncernnivå ger följande resultat:

Värderingen av tillgångar och skulder är oförändrad efter fusionen. Detta leder till att totalt eget kapital endast förändrats med koncernens resultat. Av ovanstående avstämning av eget kapital kan konstateras att fusionen redovisats korrekt då det inte finns andra förändringar av eget kapital än resultatet för året. Referenser: Punkterna 2.1, 2.4, 2.5, 2.11, 2.13–2.17

Exempel 7 – Förvärv av konsultrörelse, all goodwill avskriven

MB förvärvade den 1 januari år 1 en konsultrörelse genom förvärv av DB. MB har fortsatt att driva konsultrörelsen vidare i DB. Vid förvärvet av DB fanns upparbetade vinster i form av likvida medel samt en bil. Vid förvärvet uppgick eget kapital till 840 varav 200 utgjorde aktiekapital och 640 fritt eget kapital. MB betalade 1 200 för andelarna i DB. Någon koncernredovisning har inte upprättats av MB. Under perioden 1 januari år 1 – 31 december år 5 genererade konsultrörelsen ytterligare vinst med 900. Upparbetade vinster har delats ut löpande med ett sammanlagt belopp om 1 140. Den 30 juni år 7 fusioneras DB med MB. Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. I de fall det övertagande företaget äger andelarna i det överlåtande företaget före fusionen ska värderingen utgå från anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget och över- och undervärden samt goodwill justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar. Vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Balansräkningen i DB år 1, 6 och 7 samt fördelningen av anskaffningsvärdet framgår nedan.

Koncernredovisning upprättas inte av MB. I samband med fusionen ska anskaffningsvärdet för andelarna fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i DB vid förvärvet av andelarna. En förvärvsanalys per den 1 januari år 1 ger att det vid förvärvet uppstod en koncernmässig goodwill om 360. Vid värderingen ska värdena justeras med beaktande av avskrivning på goodwillen. Om nyttjandeperioden för goodwill inte kan fastställas med rimlig grad av säkerhet ska perioden enligt 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL anses uppgå till fem år. Vid fusionen år 7 är all goodwill därför att anse som avskriven. Värderingen av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och fusionsdifferensen ska beräknas på värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Fusion Fusionen mellan DB och MB registreras den 30 juni år 7. Redovisning av fusionen visas i tabell nedan.

Steg 1 De saldon som finns i DB per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs. Steg 2 Steget har delats upp i tre delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet. Steg 2 a Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras. Steg 2 b Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras. Steg 2 c Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. I detta fall uppstår en negativ fusionsdifferens. Hur beräkningen görs framgår nedan. Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter eventuella justeringar, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget. Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Goodwill som kunde identifieras i förvärvsanalysen anses avskriven eftersom mer än fem år förflutit sedan förvärvet av andelarna.

Fusionsdifferensen utgörs av upparbetat resultat i DB efter förvärvet minskat med avskrivning på goodwill och utdelning som lämnats under innehavet. Referenser 2.1, 2.4, 2.5, 2.14 – 2.16

Exempel 8 – Fusion av holdingbolag

MB äger 100% av Holding AB. Förvärvet skedde den 31 december år 1 för 1 500. Det övervärde som uppkom i samband med förvärvet avser verksamheter som bedrivs i Holding ABs underkoncern. Den 1 oktober år 4 registreras fusionen mellan Holding AB och MB. För koncernredovisningsändamål upprättades en förvärvsanalys avseende holding-koncernen vid förvärvet. Tillämpad skattesats är 20 %.

Avskrivningstiden för goodwill bestäms till 5 år vilket ger en avskrivning per år om 140. Av den initiala goodwillen är 300 hänförligt till verksamheten i DB2 och 400 till DB3. När fusionen ska redovisas kan inte den förvärvsanalys som upprättades för koncernen ligga till grund för värderingen. MB måste därför upprätta en förvärvsanalys avseende den juridiska personen Holding AB.

I detta fall är förvärvat eget kapital lika stort i Holding AB som i Holding-koncernen, dvs. dotterbolagen bidrar inte med något eget kapital till Holding-koncernen då MB gör sitt förvärv den 31 december år 1. Summan av övervärden på andelarna i dotterbolagen blir därför i detta fall lika stor som goodwillen i förvärvsanalysen för koncernredovisningsändamål.

Steg 1 De saldon som finns i Holding AB per den 1/10 överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs. Steg 2 För att göra bokningen av fusionsdifferensen samt därmed tillhörande bokningar mer överskådliga har detta steg delats upp i fyra steg. Debet och kredit balanserar inte förrän steget genomförts i sin helhet. Steg 2 a Belopp motsvarande det överlåtande bolagets eget kapital vid fusionen debiteras. Steg 2 b Värdering av andelarna i DB2 och DB3 enligt förvärvsanalysen av Holding AB redovisas. I förvärvsanalysen hänfördes övervärdet till andelarna i DB2 och DB3. Ingen avskrivning görs på andelar i koncernföretag och i förvärvsanalysen var 300 hänförligt till DB2 och 400 till DB3. Hela övervärdet läggs därmed till värdet på andelarna i DB2 och DB3. Steg 2 c Moderföretagets andelar i det överlåtande bolaget krediteras. Steg 2 d Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver.

Ur koncernens perspektiv har ingenting hänt. Fusionen är endast en koncernintern omstrukturering vilket inte ska påverka koncernredovisningen. Den goodwill som redovisas i MB-koncernen påverkas därför inte av fusionen.

När MB förvärvade Holding-koncernen erlades en likvid om 1 500. Denna likvid avsåg den rörelse som bedrevs i Holding koncernen. När fusionen genomförs ersätts ett indirekt ägande av andelar i Holding AB med de nettotillgångar som tidigare redovisades i Holding AB. Dessa tillgångar avsåg främst andelar i de tre underliggande dotterbolagen till Holding AB. I MB läggs övervärdet helt på de andelar de är hänförliga till, dvs. DB2 och DB3, och till belopp som framgår av den förvärvsanalys som görs av Holding AB (dvs. inte den förvärvsanalys som gjorts av Holding-koncernen för koncernredovisningsändamål). I samband med en fusion av ett holdingbolag där det redovisade värdet på de övertagna andelarna i dotterbolagen ökar genom fusionen ska det alltid prövas om det finns ett nedskrivningsbehov. Om så är fallet ska det redovisas inom årets resultat på sedvanligt sätt. Referenser Punkterna 2.1, 2.4, 2.5 och 2.13–2.17

Exempel 9 – Nedströmsfusion

Bolag MB äger 100% av DB. Vid fusionen fusioneras MB in i DB. Fusionen registreras per 1/10 år 4. DB erlägger köpeskillingen för tillgångar och skulder i MB med egna aktier, de aktier i DB som MB ägde före fusionen. MB:s bokförda värde på DB uppgår till 2 000 före fusionen. DB förvärvades 31/12 år 1 varvid goodwill om 400 uppstod. Goodwillposten skrivs av på 5 år. Återstående värde för denna per 31/12 år 3 uppgick till 240. Tillämpad skattesats i exemplet är 20 %.

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 80 per år.

Fusion Bolag MB fusioneras in i DB. I utbyte får MB:s aktieägare aktier i DB.

Steg 1 De saldon som finns i MB per den 1/10 överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs. Steg 2 För att göra bokningen av fusionsdifferensen samt därmed tillhörande bokningar mer överskådliga har detta steg delats upp i fyra steg. Debet och kredit balanserar inte förrän steget genomförts i sin helhet. Steg 2 a Moderföretagets andelar i DB krediteras. Steg 2 b Belopp motsvarande det överlåtande bolagets eget kapital vid senaste räkenskapsårets utgång debiteras. Steg 2 c MB:s tillgångar och skulder redovisas till bokförda värden. De över- och undervärden som ska redovisas är de som identifierades vid MB:s förvärv av andelarna i DB. I detta fall finns endast goodwill. Det värde som redovisades per senaste balansdagen ska skrivas av och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen i det övertagande bolaget. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen. Steg 2 d Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Fusionsdifferensen blir en annan jämfört med om fusionen gått åt andra hållet. Det är en naturlig följd av att fusionen går i omvänd riktning. Summan av eget kapital är däremot densamma oavsett i vilken riktning fusionen går, se jämförelsen längre ner i exemplet.

Referenser Punkterna 3.2–3.5 och 3.9 Jämförelse om fusionen gjorts i omvänd riktning Fusionsdifferensen vid nedströmsfusion skiljer sig från fusionsdifferensen vid fusion av helägt dotterföretag. Utgångspunkten är att redovisningen ska leda till samma värdering av de samlade nettotillgångarna som om moderföretaget varit det övertagande företaget och dotterbolaget det överlåtande företaget. Summan av eget kapital blir därför densamma efter fusionen oavsett vilket företag som är det övertagande företaget och vilket företag som är det överlåtande företaget. Nedan visas därför hur redovisningen av fusionen gjorts om det varit MB som var det övertagande företaget och DB som var det överlåtande företaget.

Även om fusionsdifferensen beräknas till ett annat belopp framgår av avstämningen av eget kapital att det egna kapitalet uppgår till samma belopp efter fusionen oavsett i vilken riktning fusionen görs.

Exempel 10 – Absorption fristående företag Exemplet beskriver hur absorption av två helt fristående företag redovisas.

AB1 övertar tillgångar och skulder i AB2 genom absorption. Fusionen registreras den 1 oktober år 4. Fusionsvederlaget består av aktier i AB1. AB1 emitterar aktier med kvotvärde 100 för att förvärva tillgångar och skulder i AB2. Värdet av dessa beräknas till 1 500 vilket motsvarar det verkliga värdet på dessa andelar.

Fusion

Steg 1 De saldon som finns i AB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs. Steg 2 Steget har delats upp i fyra olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet. Steg 2 a AB1 emitterar aktier med kvotvärdet 100 för att överta tillgångar och skulder i AB2 genom fusionen. Värdet av dessa beräknas till 1 500. Aktiekapitalet ökar med 100 och den del av värdet som överstiger kvotvärdet (1 400) tas upp som överkursfond. Steg 2 b Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid fusionen debiteras. Resultatet ska redovisas i det övertagande företagets resultaträkning bara till den del det motsvarar dess ägarandel och avser tid under vilket det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget. Då resultatet i sin helhet är förvärvat resultat elimineras detta. Steg 2 c Övervärden, inklusive goodwill, samt uppskjuten skatt ska tas upp. Goodwillpostens storlek framgår av förvärvsanalysen ovan. Steg 2 d Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen redovisas i sin helhet mot fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget. Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används i stället de värden som förelåg vid förvärvet.

Fusionsdifferensen utgörs i detta fall i sin helhet av egetkapitaldelen i obeskattade reserver. Anledningen till detta är att i samband med förvärvet anses 80 % utgöra eget kapital, men vid beräkningen av fusionsdifferensen hanteras posten i sin helhet som en skuld.

Referenser Punkterna 2.1–2.3, 2.13–2.17 och 4.2

I följande exempel illustreras hur effekter av eventuell internvinst ska behandlas. De justeringar som görs är justeringar som tidigare har gjorts i koncernredovisningen eller som skulle ha gjorts om koncernförhållandet kvarstått. Uppskjuten skatt behandlas på sätt som skulle gjorts i en koncernredovisning upprättad enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning. Beroende på om internvinsten uppstått före eller efter senaste bokslut uppkommer olika justeringsposter. I följande exempel avses med balansdag det övertagande företagets senaste balansdag. För att förenkla beskrivningen bortses i exemplen från upplösning av internvinst som i koncernredovisningen görs i takt med avskrivning på tillgången.

Exemplen är uppbyggda så att de är en naturlig fortsättning på exempel 1. För att visa effekten av internvinsterna har justeringar gjorts i steg 4, som ett tillägg till övriga justeringar. I praktiken kan internvinstbokningarna integreras. Det bör t.ex. uppmärksammas att fusionsdifferensen blir annorlunda i det första exemplet om internvinst uppkommit vid försäljning från moderföretaget till dotterföretaget före balansdagen.

Det antas att det övertagande företaget (MB) har sålt en fastighet (mark) till det överlåtande företaget före fusionsåret. Internvinsten uppgår till 75, före skatt. Det överlåtande företagets tillgångar har överförts konto för konto in i det övertagande företaget och detta innebär att fastigheten i steg 1 överförts till ett för högt värde. Detta justeras i steg 4 då värdet sänks till det koncernmässiga anskaffningsvärdet. Fusionsdifferensen är i steg 2 redovisad till 602. Denna har inte påverkats av att det koncernmässiga anskaffningsvärdet är lägre. För att redovisa en korrekt fusionsdifferens och redovisa det koncernmässiga värdet på fastigheten justeras därför fastighetens värde, fria reserver och uppskjuten skatt.

I detta fall innebär internvinsten att koncernvärdet på fastigheten är 75 lägre. Då fusionsdifferensen beräknas innebär det att beräkningen får följande utseende:

Ovan har i steg 1–3 fusionsdifferensen beräknats till 602 och sedan i steg 4 justerats med 60, netto 542. Det innebär att en korrekt fusionsdifferens redovisats.

Punkterna 2.16, 2.17 och 2.21

Det antas att DB1 har sålt en fastighet (mark) till moderföretaget (MB) före balansdagen och att värdet av de vinster som eliminerats i den senaste koncernredovisningen avseende detta uppgår till 103 före skatt.

Ett belopp motsvarande internvinsten efter skatt ska därför överföras till uppskrivningsfond i det övertagande företaget, om vinsten denna dag skulle eliminerats i koncernredovisningen. Genom att minska fria reserver och öka bundna reserver görs vinsten icke utdelningsbar. Detta görs genom att fria reserver minskar (debiteras) och uppskrivningsfonden (ökar) krediteras med 82 (103 minskat med 20 % skatt).

Punkt 2.20

Det övertagande företaget (MB) har sålt en fastighet (mark) till det överlåtande företaget efter balansdagen 31/12 år 3. Internvinsten av denna försäljning uppgår till 50 före skatt. Enligt punkt 2.22 ska det redovisade resultatet efter skatt sänkas i det övertagande företaget. Detta görs i steg 4 genom att årets resultat och värdet på fastigheten minskas. Uppskjuten skattefordran 10 minskar avsättningarna för uppskjuten skatteskuld. Detta utgör 20 % av vinsten om 50. Genom detta elimineras internvinsten så som det skulle gjorts om koncernförhållandet kvarstått.

Punkterna 2.12 och 2.22

I detta exempel antas att det överlåtande företaget har avyttrat en fastighet till det övertagande företaget efter balansdagen men före fusionen och internvinsten uppgår till 118 före skatt. Denna internvinst har inte beaktats när fusionsdifferensen beräknades eftersom vinsten uppkommit efter balansdagen. Den vinst, efter skatt, som övertagits från det överlåtande företaget förs till uppskrivningsfonden (118 minskat med 20 % skatt).

I detta fall redovisas vinsten i de transaktioner som MB övertagit från DB1, vilket leder till att årets resultat minskas med denna justering. Det belopp som ska överföras är internvinsten minskad med skatteeffekten. Eftersom tillgångsvärdet inte justeras för internvinsten ska inte heller internvinstens eventuella skatteeffekt redovisas som en uppskjuten skattefordran. Enligt punkt 2.20 ska uppskrivningsfonden redovisas på balansdagen i den utsträckning vinsten skulle ha eliminerats i en koncernredovisning denna dag. I exemplet redovisas internvinsten som uppskrivningsfond i steg fyra på fusionsdagen. På balansdagen justeras uppskrivningsfonden med avskrivningar som belöper tillgången.

Punkterna 2.12 och 2.20

Det antas att DB1 har gjort en uppskrivning av en fastighet och detta har gjorts efter att MB förvärvat företaget. Inget koncernmässigt övervärde förelåg på den uppskrivna fastigheten. Uppskrivningen har avsatts till uppskrivningsfond och gjordes per 31/12 år 3. Beloppet uppgår till 100. I detta exempel har bortsetts från eventuella uppskjutna skatteeffekter.

Fusionsdifferensens storlek påverkas inte av detta men redovisningen i det övertagande företaget ska förändras jämfört med exempel 1. I exempel 1 fördes hela fusionsdifferensen om 602 till fria reserver. Under ovanstående förutsättningar ska dock endast 502 öka fritt eget kapital och återstående 100 ska öka bundet kapital. Om denna omföring inte görs innebär det att kapital som tidigare varit bundet kapital i DB1, genom fusionen felaktigt blir fritt utdelningsbart kapital.

Punkt 2.18

Exempel 4–6 utgår från samma koncernstruktur som i exempel 1–3 med tre företag. Företagen tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag när årsredovisningen upprättas och någon koncernredovisning har inte upprättats. Koncernstrukturen framgår nedan.

I exempel 4 och 6 har andelarna i DB1 förvärvats av MB från en extern ägare. I exempel 5 har MB självt bildat DB1. Fusionen mellan DB1 och MB registreras den 30 juni år 4.

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Anskaffningsvärdet för övertagna tillgångar och skulder ska således bestämmas utifrån förhållandena på fusionsdagen.

Utgångspunkten för redovisningen av övertagna tillgångar och skulder är huvudsakligen de bokförda värdena som tillgångarna och skulderna har i det överlåtande företaget. De bokförda värdena ska endast justeras för över- och undervärden om sådana värden förelåg vid förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. Om det efter en sådan fördelning av anskaffningsvärdet för andelarna kvarstår en skillnad ska detta värde hänföras till goodwill. Har förvärvet av andelarna gjorts vid en tidigare tidpunkt än den då fusionen genomförs ska eventuella över- och undervärden samt goodwill, som förelåg vid förvärvet av andelarna i företaget, justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar.

Anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna och skulderna beräknas därför först avseende tidpunkten för förvärvet av andelarna. Därefter kan värdena per den 30 juni år 4 beräknas.

Exempel 4–6 utgår från tre olika scenarier. I exempel 4 är förhållandena desamma som i exempel 1 med den enda skillnaden att företagen tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag när årsredovisningen upprättas och att någon koncernredovisning inte har upprättats. I exempel 5 har MB självt bildat DB1 och i exempel 6 är den enda verksamheten och tillgången i DB1 en fastighet med ett övervärde. Balansräkningen i DB1 och fördelningen av anskaffningsvärdet framgår nedan.

MB förvärvade samtliga andelar i DB1 den 1 januari år 1. Fusionen registreras den 30 juni år 4. I DB1 fanns vid förvärvet en fastighet med ett värde som översteg bokfört värde med 545. DB1s balansräkningar framgår nedan.

I årsredovisningen får uppskjuten skatt inte redovisas enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i mindre företag. Vid fördelningen av anskaffningsvärdet för andelarna på de vid förvärvet ingående tillgångarna och skulderna fördelas därför ingen del på uppskjuten skatt. Vid förvärvet uppgick de obeskattade reserverna i DB1 till 128. Hela beloppet tas upp utan fördelning på eget kapital och uppskjuten skatt vid fördelningen av förvärvspriset/anskaffningsvärdet.

Eftersom priset för andelarna har bestämts med beaktande av den skatt som belöper på övervärdet på fastigheten justeras övervärdet för fastigheten med detta i beaktande då anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de förvärvade tillgångarna och skulderna. Detta beror på att uppskjuten skatt inte får redovisas om företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag. Värdet justeras därför för den tillgång som den uppskjutna skatten är hänförlig till med samma belopp som den uppskjutna skatten påverkat priset för andelarna.

Värdering av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Det innebär att företaget behöver beräkna värdena för två olika tidpunkter, dels för förhållandena på fusionsdagen och dels för förhållandena vid ingången av det senaste räkenskapsåret.

Eftersom fusionen endast berör MB och DB1 behöver inga värden för DB2 beräknas.

Avskrivningstiden för goodwill bestäms till 5 år vilket ger en avskrivning per år om 60 (60,2). Återstående ekonomisk livslängd för fastigheten uppgick vid förvärvet till 20 år. Övervärden skrivs därmed av på 20 år, dvs. med 22 per år.

Efter avskrivningar uppgår värdet på goodwill till 120 (301–301/5*3) och av övervärdet på fastigheten kvarstår 370 (436–436/20*3).

Fusionen mellan DB1 och MB registreras per den 30 juni år 4. Redovisning av fusionen visas i tabell nedan.

De saldon som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steget har delats upp i fyra delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Övervärden, inklusive goodwill, ska tas upp. De värden som beräknades per den senaste balansdagen ska skrivas av och det avskrivna värdet 90 (120 – 30) och 359 (370 – 11) redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen 41 (30 + 11). Eftersom företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag ska någon uppskjuten skatt inte redovisas.

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras. Om elimineringen inte görs innebär detta att det finns en fordran och en skuld inom en och samma juridiska person.

Det är därför logiskt att låta fordran och skulden elimineras i den juridiska personen.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas det överlåtande företagets tillgångar och skulder i det övertagande företaget värderade till justerade värden på fusionsdagen.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Resultat i DB 1/1 år 1–31/12 år 3 (ej utdelat)

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5, 2.11 och 2.13–2.17

MB bildade DB1 självt. Bolaget registrerades den 21 januari år 1. Aktiernas kvotvärde uppgår till 200 och aktierna tecknades till detta värde. Vid bolagsbildningen betalades aktiekapitalet genom insättning på särskilt konto.

År 4 fusioneras DB1 med MB. Fusionen registreras den 30 juni år 4.

Eftersom MB självt bildat DB1 genom insättning av aktiekapitalet på konto i bank finns inte några värden som ska justeras avseende tillgångar och skulder i DB1. Det innebär att tillgångar och skulder överförs till bokförda värden.

Värdering av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Det innebär att företaget behöver kännedom om värdena vid dessa två tidpunkter. DB1s balansräkningar framgår nedan.

De saldon som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steget har delats upp i tre delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas det överlåtande företagets tillgångar och skulder i det övertagande företaget värderade till justerade värden på fusionsdagen.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget. Några värden som ska justeras finns emellertid inte eftersom bolaget förvärvades genom egen bolagsbildning utan att det uppstod några övervärden i samband med bildandet. Det finns därmed inga värden som ska justeras i samband med fusionen.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Resultat i DB 1/1 år 1–31/12 år 3 (ej utdelat)

Inga koncernmässiga övervärden finns att justera för. Fusionsdifferensen består i sin helhet av upparbetat ej utdelat resultat.

Fusionsdifferensen utgörs i sin helhet av upparbetat resultat i DB1 efter bildandet. Om utdelning hade lämnats under innehavet hade fusionsdifferensen minskat med motsvarande belopp.

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5 och 2.14–2.16

MB driver genom sina dotterbolag DB1 och DB2 fastighetsförvaltning. MB förvärvade samtliga andelar i DB1 den 1 januari år 1. Vid förvärvet av DB1 fanns endast en fastighet i DB1. Fastigheten värderades till 2 022. Det bokförda värdet på fastigheten uppgick till 1 477 och övervärdet uppgick till 545. Vid förvärvet uppgick eget kapital till 840 och på övervärdet belöper en skatt om 109 varför förvärvspriset för andelarna bestämdes till 1 276 (840 + 545 – 109 = 1 276). Den 30 juni fusioneras DB1 med MB.

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Utgångspunkten för redovisningen av övertagna tillgångar och skulder är de bokförda värdena som tillgångarna och skulderna har i det överlåtande företaget. De bokförda värdena ska justeras för över- och undervärden samt eventuell goodwill som identifierades i samband med förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. Har förvärvet av andelarna gjorts vid en tidigare tidpunkt än den då fusionen genomförs ska över- och undervärden samt goodwill justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar.

Anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna och skulderna beräknas därför först avseende tidpunkten för förvärvet av andelarna, dvs. per den 1 januari år 1. Därefter kan värdena per den 31 december år 3 och den 30 juni år 4 beräknas.

Balansräkningen i DB1 och fördelningen av anskaffningsvärdet framgår nedan.

Eftersom priset för andelarna har bestämts med beaktande av den skatt som belöper på övervärdet på fastigheten justeras övervärdet för fastigheten med detta i beaktande då anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de förvärvade tillgångarna och skulderna. Detta beror på att uppskjuten skatt inte får redovisas om företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag. Värdet justeras därför för den tillgång som den uppskjutna skatten är hänförlig till om den uppskjutna skatten påverkat priset för andelarna.

Återstående ekonomisk livslängd för fastigheten uppgick vid förvärvet till 20 år. Övervärden skrivs därmed av på 20 år, dvs. med 22 per år.

Värdering av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Det innebär att företaget behöver beräkna värdena för två olika tidpunkter. Värderingen behöver således beräknas dels för förhållandena på fusionsdagen och dels för förhållandena vid ingången av det senaste räkenskapsåret.

Eftersom fusionen endast berör MB och DB1 behöver inga värden för DB2 beräknas.

Vid värderingen ska värdena justeras med beaktande av avskrivning på övervärdet på fastigheten.

Av övervärdet på fastigheten kvarstår 370 (436 – 22 * 3). Resultat justeras med avskrivningarna på övervärdet på fastigheten 66 (22 * 3).

Fusionen mellan DB1 och MB registreras per den 30 juni år 4. Redovisning av fusionen visas i tabell nedan.

De saldon som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steget har delats upp i fyra delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Övervärdet på fastigheten ska tas upp. De värden som beräknades per den senaste balansdagen ska justeras för avskrivning och det avskrivna värdet 359 (370 – 11) redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen 11.

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Exempel 11 – Systerabsorption, emission och kontant likvid högre än bokfört värde

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras.

Exemplet beskriver absorption som görs mot fusionsvederlag i form av kontant ersättning och aktier. DB1 övertar tillgångar och skulder i DB2 genom absorption. MB förvärvade DB1 den 31 december år 1 och DB2 den 31 december år 2. Varje förvärv avsåg 100 % av respektive företag. Fusionen registreras per 1/10 år 4. Då detta är en koncernintern fusion innebär fusionen ingen förändring på koncernnivå. Den förvärvsanalys som MB upprättade i samband med förvärvet av DB2 får enligt punkt 2.7 ligga till grund för värderingen. Tillgångarna och skulderna i DB2 redovisas därmed till sina tidigare redovisade koncernmässiga värden.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas det överlåtande företagets tillgångar och skulder i det övertagande företaget värderade till justerade värden på fusionsdagen.

Betalning genom emission i DB1 DB1 emitterar aktier med kvotvärde 100 för att förvärva tillgångar och skulder i DB2. Emissionsbeloppet (värdet) uppgår till 400. DB1 erlägger dessutom 200 kontant. Sammanlagt uppgår fusionsvederlaget till 600 vilket överstiger MB:s bokförda värde på andelarna i DB2 med 100. Det belopp varmed ersättningen överstiger det bokförda värdet redovisas som en utdelningsintäkt i MB.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

MB äger samma tillgångsmassa såväl före som efter fusionen. Andelarna i DB2 ersätts emellertid med andelar i DB1 och likvida medel. Endast 400 av det tidigare redovisade värdet på DB2 överförs till DB1.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Årets resultat före fusionen i MB uppgår till 100. MB debiterar kassan med 200 motsvarande den kontanta likvid som erhålls. Andelarna i DB2 krediteras med 500 då dessa försvinner i och med fusionen. Av det tidigare bokförda värdet på DB2 överförs 400 motsvarande värdet för nyemitterade aktier i DB1. Den skillnad som erhålls mellan det tidigare bokförda värdet på DB2 och värdet på nyemitterade aktier i DB1 samt den likvid som DB1 erlägger redovisas som en utdelningsintäkt i resultaträkningen.

Före fusion

Förvärvsanalys av DB1 per 31/12 år 1

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5 och 2.14–2.16

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 40 per år.

Förvärvsanalys av DB2 per 31/12 år 2

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 20 per år.

I ovanstående har de obeskattade reserverna fördelats på eget kapital och uppskjuten skatteskuld (rubriceras som avsättning) i enlighet med BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

Steg 1 De saldon som finns i DB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2 Steget har delats upp i fyra olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a DB1 erlägger likvid 200 och emitterar aktier för att förvärva tillgångar och skulder i DB2. Värdet av nyemitterade aktier beräknas till 400. Kvotvärdet bestäms till 100. Skillnaden mellan kvotvärdet och värdet på de nyemitterade aktierna tas upp som överkursfond.

Steg 2 b Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid senaste räkenskapsårs utgång debiteras. Då MB har ägt DB2 i sin helhet och hela räkenskapsåret fram till fusionsdagen ska DB2s resultat i sin helhet redovisas i övertagande företag.

Steg 2 c Koncernmässiga över- och undervärden, inklusive goodwill, samt uppskjuten skatt hänförlig till dessa, ska tas upp. Likaså ska avskrivningar på koncernmässiga övervärden, inklusive goodwill, redovisas.

Steg 2 d Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Analys av fusionsdifferensen

Den utdelningsintäkt som uppkom i samband med fusionen elimineras då denna är koncernintern.

Punkterna 2.7 och 2.13–2.17

Exempel 12 – Systerabsorption, vederlagsfri

Exemplet beskriver absorption som görs vederlagsfritt. DB1 övertar tillgångar och skulder i DB2 genom absorption. MB förvärvade DB1 den 31 december år 1 och DB2 den 31 december år 2. Varje förvärv avsåg 100 % av respektive företag. MB äger 100 % av DB1 samt DB2. Fusionen registreras per 1/10 år 4. Då detta är en koncernintern fusion innebär fusionen ingen förändring på koncernnivå. Den förvärvsanalys som MB upprättade i samband med förvärvet av DB2 får enligt punkt 2.7 ligga till grund för värderingen. Företaget väljer att tillämpa punkt 2.7. Tillgångarna och skulderna i DB2 redovisas därmed till sina tidigare redovisade koncernmässiga värden.

Fusionsvederlag Fusionen genomförs vederlagsfritt, dvs. ingen kontant likvid betalas och inte heller gör DB1 någon nyemission av aktier för att få överta DB2:s tillgångar och skulder från MB genom absorption. Det belopp varmed vederlaget (0) understiger MB:s bokförda värde på DB2 (500) utgör ur MB:s synvinkel ett aktieägartillskott till DB1. MB:s värde på DB2 överförs därför till MB:s värde på DB1. I det fall fusionen inte genomförs vederlagsfritt, men till ett vederlag som understiger det bokförda värdet på aktierna, utgör endast den del av värdet på de erhållna aktierna som understiger det bokförda värdet

aktieägartillskott till D1. Om fusionsvederlaget i detta exempel i stället uppgått till 400 hade således 100 utgjort aktieägartillskott till DB1.

Förvärvsanalys av DB1 per 31/12 år 1

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 40 per år.

Förvärvsanalys av DB2 per 31/12 år 2

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 20 per år.

I ovanstående har de obeskattade reserverna fördelats på eget kapital och uppskjuten skatteskuld (rubriceras som avsättning) i enlighet med BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

Steg1 De saldon som finns i DB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2 Steget har delats upp i tre olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a Belopp motsvarande det överlåtande bolagets egna kapital vid senaste räkenskapsårs utgång debiteras. Då M ägt DB2 i sin helhet och hela räkenskapsåret fram till fusionsdagen ska DB2s resultat i sin helhet redovisas i övertagande företag.

Steg 2 b Över-/undervärden och goodwill, samt uppskjuten skatt ska tas upp. Likaså ska avskrivningar på koncernmässiga övervärden, inklusive goodwill, redovisas.

Steg 2 c Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Analys fusionsdifferensen

Om fusionen sker mot vederlag som understiger det bokförda värdet betraktas mellanskillnaden normalt som aktieägartillskott (om inte nedskrivningsbehov föreligger avseende andelarnas värde). I exemplet sker fusionen vederlagsfritt vilket således är att jämställa med vederlag som understiger det bokförda värdet på andelarna. Bokfört värde på andelarna i DB2 uppgick till 500. Skillnaden mellan erhållen likvid och bokfört värde på andelarna i DB2 uppgår till 500 och betraktas som ett aktieägartillskott från MB till DB1. I MB ökar det redovisade värdet på DB1 med aktieägartillskottet 500.

Punkterna 2.1, 2.7 och 2.13–2.17

Exempel 13 – Absorption av delägt dotterföretag