3. Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

Enligt 7 kap. 6, 7, 8 och 31 §§ ÅRL tillämpas 2 kap. 3 § första stycket andra meningen och andra stycket, 5–7 §§, 3 kap. 5 § och 6 kap. 1 §, 2 § andra stycket och 3 § även på koncernredovisningen. Det som sägs i 6 kap. 1 § om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner.

Av 2 kap. 7 § ÅRL framgår vilka befattningshavare som ska skriva under den finansiella rapporten. De som ska skriva under är de som innehar respektive befattning när den finansiella rapporten beslutas. Om en befattningshavare avgår innan befattningshavaren undertecknat den finansiella rapporten, måste företaget ta fram en ny finansiell rapport undertecknad av samtliga då behöriga befattningshavare. För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller ändringar i styrelsens sammansättning först från den tidpunkt då anmälan om ändringen kom in till Bolagsverket eller från den senare tidpunkt som anges i det beslut som anmälan grundar sig på, se 8 kap. ABL och 7 kap. FL. Den finansiella rapporten ska dels dateras, dels innehålla uppgift om den dag då den undertecknades. Kravet på datering innebär att den dag ska anges då den finansiella rapportens slutliga innehåll bestämdes och rapporten var färdig för undertecknande. I ett aktiebolag kan detta vara den dag då den finansiella rapporten togs till beslut i styrelsen. Men det kan också vara någon annan dag då de ansvariga befattningshavarna på annat sätt blev ense om rapportens innehåll. Kravet på uppgift om den dag då rapporten undertecknades innebär att det ska framgå vilket datum respektive befattningshavare har skrivit under. Skriver alla befattningshavare under samma dag räcker det att datum för underskrift anges en gång. Skrivs den finansiella rapporten under olika dagar behöver datumet för respektive befattningshavares underskrift anges. Kravet på datering kan tillgodoses genom att det i avslutningen av den finansiella rapporten anges att denna har beslutats ett visst datum. Kravet på uppgift om den dag då undertecknande skedde kan tillgodoses genom att datum för underskrift anges i anslutning till respektive underskrift. Om det inträffar händelser av väsentlig betydelse för företaget efter att den finansiella rapporten daterats men innan alla befattningshavare har skrivit under, får befattningshavarna ta ställning till om rapportens innehåll behöver ändras. En finansiell rapport är färdigställd först när den är såväl daterad som undertecknad av samtliga de befattningshavare som ska underteckna den.

Mindre företag behöver endast lämna jämförelsetal i noter som avser sammanslagna poster i balansräkningen och resultaträkningen enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket 2 ÅRL.

Eftersom förvaltningsberättelsen för en koncern, enligt 7 kap. 31 § första stycket ÅRL, ska upprättas med tillämpning av 6 kap. 1 § och 2 a–5 §§ ÅRL gäller punkter och kommentarer nedan om förvaltningsberättelsens innehåll också förvaltningsberättelsen i en koncernredovisning. Enligt 6 kap. 2 § andra stycket ÅRL ska andra företag än handelsbolag och enskilda näringsidkare specificera förändringar i eget kapital i förvaltningsberättelsen, se kapitel 6. Specifikationen får även lämnas i egen räkning.

Enligt 6 kap. 1 § första stycket ÅRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för att förstå den finansiella rapporten ska översikten innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av den finansiella rapporten. Även om tyngdpunkten ska läggas på det gångna räkenskapsåret bör översikten utformas så att utvecklingen över en längre tid (normalt fyra till fem år) framgår. Omfattningen och utformningen av en sådan översikt anpassas till företagets historia, storlek och komplexitet och kan lämnas i verbal form eller med nyckeltal.

Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 1 ÅRL ska upplysningar lämnas om sådana förhållanden som inte redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för att bedöma utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 2 ÅRL ska upplysningar lämnas om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret. Det innebär att förvaltningsberättelsen ska innehålla följande upplysningar: • Verksamhetens art och inriktning. • Viktiga förändringar i verksamheten avseende t.ex. − köp och försäljning av dotterföretag, − etablering och försäljning eller nedläggning av betydande tillgångar, rörelse- eller produktgrenar, − ingångna avtal som har en väsentlig påverkan på verksamheten, och − större investeringar. • Viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat, t.ex. faktorer avseende − marknaden, − råvaruförsörjningen, samt − räntor och valutakurser. • Speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget, t.ex. − leasing av anläggningstillgångar, − offentliga bidrag, − förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta, samt − rättelse av fel. • Ägare som har mer än tio procent av antalet andelar eller rösterna i företaget. • Väsentliga förändringar i ägarstrukturen. Upplysningar behöver inte lämnas om planerade förändringar om det inte finns något definitivt beslut från företagets sida. Detsamma gäller om t.ex. ett anbud har lämnats men osäkerhet råder om affären kommer till stånd. Upplysningar om väsentliga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut ska inte lämnas i förvaltningsberättelsen utan i not (se kapitel 32). Dessa händelser kan emellertid ha sådan betydelse för punkterna i paragrafens andra stycke att de i vissa fall kan behöva omnämnas även i förvaltningsberättelsen.

Ett företag som avviker från fortlevnadsprincipen ska dessutom i not lämna upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av avvikelsens effekt på företagets ställning och resultat (se 5 kap. 5 § första stycket ÅRL).

Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 3 ÅRL ska upplysning lämnas om företagets förväntade framtida utveckling inklusive en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningen. Upplysningarna ska avse dels vad som faktiskt är känt om framtiden, dels de förväntningar som finns och som är baserade på konkreta, kända förhållanden som berör företaget direkt eller indirekt. Upprättade planer och avtal är exempel på direkta förhållanden. Förändringar i marknaden, råvaruförsörjningen eller andra externa faktorer är exempel på indirekta förhållanden. Upplysningar om den förväntade framtida utvecklingen kan sammanfattas i en resultatprognos. Något krav på att lämna en sådan prognos finns dock inte. Det är normalt tillräckligt att redogöra för det närmaste räkenskapsårets förväntade utveckling. Kan utvecklingen förutses komma att förändras under nästföljande räkenskapsår bör upplysningar lämnas även om det. Upplysningen om väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer kan handla om osäkerhet kring prisutvecklingen för eller tillgången till en råvara som företaget är beroende av eller om valutans utveckling i ett för företaget viktigt exportland. Vilka risker och osäkerhetsfaktorer som ska anses väsentliga för företaget får bedömas från fall till fall och med beaktande av i vilken utsträckning risken eller osäkerheten kan antas få effekt på företagets verksamhet, ställning och resultat. Sådana faktorer som har varit centrala vid bedömningen av företagets förväntade utveckling ska alltid tas upp.

Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningar om verksamhet inom forskning och utveckling.

Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 5 ÅRL ska upplysning lämnas om företagets filialer i utlandet. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningen.

Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 6 ÅRL ska upplysningar lämnas om antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna. Enligt punkterna 7 och 8 i samma stycke ska samma upplysningar lämnas om de egna aktier som har förvärvats eller överlåtits under räkenskapsåret. Enligt punkten 9 ska upplysning lämnas om skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som har skett under räkenskapsåret.

Om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat ska, enligt 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL, följande upplysningar lämnas avseende användningen av finansiella instrument: • Mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning och, för varje viktig typ av planerad affärshändelse där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring. • Exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningarna.

Enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket första meningen ÅRL ska ett företag lämna de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten, däribland upplysningar om miljö- och personalfrågor. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningarna. Det avgörande är inte vilken bedömning företaget självt gör utan vad som är av betydelse för den finansiella rapportens intressenter. Omfattningen av uppgiftsskyldigheten får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet och vad som är relevant, varvid bl.a. företagets storlek och verksamhetens art bör tillmätas betydelse. Exempel på upplysningar om personalfrågor som företaget kan vara skyldigt att lämna är information om åtgärder som företaget under året har vidtagit när det gäller jämställdhet, arbetsmiljö eller kompetensutveckling. Också resultat och utvärderingar av tidigare genomförda åtgärder på dessa områden kan vara aktuella att redovisa, om de är relevanta för verksamheten. Det kan handla om olika slag av statistik som har tagits fram vid utvärderingarna, såsom uppgift om personalomsättningen. Även information om företagets policy i fråga om anställnings- och arbetsvillkor kan falla in under upplysningskravet. Det kan exempelvis gälla förekomsten av kollektivavtal och liknande. När det gäller vilken information som bör lämnas om miljöfrågor kan det ofta vara lämpligt att lämna kvantifierade uppgifter när det gäller t.ex. mål och resultat i fråga om utsläpp, avfall och energianvändning. Bestämmelsen inrymmer emellertid inte något generellt krav på att sifferupplysningar ska lämnas. Andra exempel på områden som kan omfattas av bestämmelsen är upplysningar om etiska riktlinjer som gäller i företaget eller andra sociala aspekter, såsom företagets verksamhet i tredje världen. Ytterligare exempel är olika slag av sociala aspekter när det gäller företagets val av samarbetspartners, kunder och leverantörer.

Enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL ska företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön, se vidare under rubriken Redovisning i juridisk person. I förvaltningsberättelsen i koncernredovisningen får upplysningarna om påverkan på miljön lämnas mera översiktligt än i förvaltningsberättelsen i årsredovisningen för den juridiska personen. Upplysningen får begränsas till i detta hänseende viktiga tillstånds- och anmälningspliktiga verksamheter. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningarna.

Bestämmelser om vilka företag som ska upprätta hållbarhetsrapport och om rapportens innehåll finns i 6 kap. 10–16 §§ ÅRL och 7 kap. 31 a–31 g §§ ÅRL. Informationen i hållbarhetsrapporten ska ha det närmare innehåll som anges i de europeiska standarderna för hållbarhetsrapportering (European Sustainability Reporting Standards, ESRS). Dessa standarder antas genom delegerade EU-förordningar. Alla företag som ska upprätta en hållbarhetsrapport ska även lämna information om miljömässig hållbarhet enligt kravet i artikel 8 i EU:s taxonomiförordning, (EU) 2020/852. Förordningen utgör ett gemensamt klassificeringssystem för vilka ekonomiska verksamheter som är miljömässigt hållbara. Hållbarhetsrapporten ska ingå i årsredovisningen eller koncernredovisningen som ett eget avsnitt i förvaltningsberättelsen.

En hållbarhetsrapport ska, om vissa gränsvärden och villkor är uppfyllda, lämnas av • aktiebolag samt handelsbolag vars samtliga direkta eller indirekta ägare är aktiebolag eller utländska företag som motsvarar aktiebolag, • filialer till tredjelandsföretag, och • dotterföretag till ett tredjelandsföretag. Gränsvärdena är utformade så att hållbarhetsrapporter normalt behöver lämnas endast, såvitt avser företag som omfattas av detta allmänna råd, av företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: • medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 250, • företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 280 miljoner kronor, och • företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 550 miljoner kronor. Från rapporteringsskyldigheten finns vissa undantag enligt ÅRL, bland annat följande. Ett moderföretag som upprättar en hållbarhetsrapport för koncernen behöver inte upprätta en hållbarhetsrapport som gäller endast moderföretaget. Undantaget gäller endast om hållbarhetsrapporten för koncernen är upprättad i enlighet med lagens krav på en sådan rapport. Ett dotterföretag respektive ett moderföretag som även är ett dotterföretag behöver inte upprätta en hållbarhetsrapport för företaget eller för koncernen om det och dess samtliga dotterföretag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen som har upprättats av ett överordnat moderföretag. Undantagen gäller dock inte aktiebolag som avses i 6 kap. 10 § första stycket ÅRL vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. För att ett dotterföretag eller ett moderföretag som även är ett dotterföretag, och som har ett överordnat moderföretag som har sitt säte utanför EES inte ska behöva upprätta en hållbarhetsrapport måste även vissa särskilda krav vara uppfyllda. Ett moderföretag eller ett dotterföretag som inte behöver upprätta en hållbarhetsrapport enligt undantagen ovan ska upplysa om detta i förvaltningsberättelsen samt lämna uppgift om namn och säte för det moderföretag som upprättar hållbarhetsrapporten för koncernen. Förvaltningsberättelsen ska också innehålla länkar till moderföretagets förvaltningsberättelse och granskningsberättelse för koncernen.

En hållbarhetsrapport ska innehålla den information som behövs för förståelsen av företagets inverkan på hållbarhetsfrågor och hur hållbarhetsfrågor påverkar företagets utveckling, ställning och resultat. Med hållbarhetsfrågor avses frågor som rör miljö, sociala förhållanden, personal, respekt för mänskliga rättigheter och motverkande av korruption och mutor samt frågor som uppstår med anledning av hur bolaget styrs. En hållbarhetsrapport ska bland annat innehålla en beskrivning av • företagets eller koncernens affärsstrategi för hållbarhetsfrågor, • förekomsten av incitamentsystem kopplade till hållbarhetsfrågor för personer i företagets eller koncernens ledning, • den huvudsakliga negativa inverkan som kan kopplas till företagets eller koncernens verksamhet och värdekedja, • de huvudsakliga riskerna för företaget eller koncernen med avseende på hållbarhetsfrågor, och • hur hållbarhetsinformationen har identifierats. Vad som är en relevant värdekedja definieras i standarderna för hållbarhetsrapportering. Om inte all nödvändig information om värdekedjan finns tillgänglig, medges ett tillfälligt undantag från kravet på att rapportera om bolagets hela värdekedja. Små och medelstora börsnoterade företag får begränsa sin hållbarhetsrapportering. Detta gäller också dotterföretag eller filialer i Sverige till ett överordnat företag i tredjeland.

Enligt 2 kap. 1 § andra stycket ÅRL ska det ingå en kassaflödesanalys i en årsredovisning för ett större företag eller en bostadsrättsförening. En kassaflödesanalys behöver däremot inte ingå i en årsredovisning för ett annat företag som tillämpar det allmänna rådet.

Enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL ska upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön alltid lämnas av företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningarna. Om tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns, ska företaget kommentera detta. Företaget ska vidare ange hur beroende det är av den tillstånds- respektive anmälningspliktiga verksamheten. Detta kan ske t.ex. genom en uppgift om hur stor andel av nettoomsättningen eller produktionen som omfattar sådan verksamhet. Har företaget flera tillstånds- eller anmälningspliktiga verksamheter kan de redovisas sammanställda på lämpligt sätt. Härutöver kan det många gånger vara lämpligt att lämna upplysningar om t.ex. indirekt miljöpåverkan och miljöpåverkande verksamhet vid utländska anläggningar.

Kravet på upplysningar i förvaltningsberättelsen påverkas inte av att företaget också lämnar information om verksamhetens miljöpåverkan på annat sätt, t.ex. i en miljörapport enligt miljöbalken, i bilagor till årsredovisningen eller i en separat miljöredovisning. Kopplingen till miljöbalkens regler om tillstånds- och anmälningsplikt innebär att upplysningskravet endast gäller för verksamhet i Sverige. Det förutsätts att företaget lämnar en redovisning av miljörelaterad information som har direkt eller indirekt betydelse för dess finansiella utvecklingsmöjligheter. Upplysningsskyldigheten är dock begränsad till den miljöpåverkan som produktionsprocessen ger upphov till. Enligt 6 kap. 1 § femte stycket ÅRL behöver mindre företag inte lämna upplysningarna.

Aktiebolag och handelsbolag som är skyldiga att upprätta hållbarhetsrapport enligt 6 kap. 10 § ÅRL ska även lämna information om s.k. immateriella nyckelresurser. Med immateriella nyckelresurser avses resurser utan fysisk form som utgör en grundläggande förutsättning för bolagets affärsmodell och som är en källa till värdeskapande för bolaget. Som exempel kan nämnas information om anställdas färdigheter, kompetenser, erfarenhet, lojalitet gentemot företaget och motivation att förbättra förfaranden, varor och tjänster. Det rapporteringsskyldiga bolaget ska förklara hur affärsmodellen är beroende av sådana resurser och hur de bidrar till värdeskapandet. Rapporteringskravet innebär inte att företag behöver lämna ut information om intellektuellt kapital, immateriella rättigheter, know-how eller innovationsresultat som skulle kunna utgöra företagshemligheter.

Enligt 18 kap. 4 § ABL respektive 13 kap. 6 § FL ska styrelsen avge ett motiverat yttrande om huruvida den föreslagna vinstutdelningen är försvarlig. Ett sådant yttrande kan skrivas i anslutning till upplysningen om den föreslagna resultatdispositionen i årsredovisningen. Större företag ska även upplysa om förslaget till disposition av företagets vinst eller förlust i en not, se kapitel 8.