11. Finansiella anläggningstillgångar

Kapitlet behandlar följande poster under rubriken Finansiella anläggningstillgångar i balansräkningsuppställningen i kapitel 4: • Fordringar hos koncernföretag. • Fordringar hos intresseföretag och gemensamt styrda företag. • Ägarintressen i övriga företag. • Fordringar hos övriga företag som det finns ett ägarintresse i, t.ex. emissionsinsatser i ekonomiska föreningar. • Andra långfristiga värdepappersinnehav, t.ex. − andelar i noterade företag, − andra andelar, − andelar i bostadsrättsföreningar, och − obligationer. • Lån till delägare eller närstående. • Andra långfristiga fordringar, t.ex. − långfristiga reversfordringar, − långfristiga fordringar hos anställda, − lämnade depositioner, − värde av kapitalförsäkring, − långfristiga kontraktsfordringar, och − övriga långfristiga fordringar.

Enligt punkt 9.5 är det avsikten vid förvärvet som avgör om en tillgång ska klassificeras som en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. Av punkt 9.6 framgår att ett beslut att avyttra en anläggningstillgång inte ska medföra en omklassificering till omsättningstillgång. Av samma punkt framgår att den del av en långfristig fordran som förfaller till betalning inom 12 månader ska omklassificeras till omsättningstillgång. Av detta följer att en placering som löper på fem år och där avsikten är att inneha tillgången till förfall är en anläggningstillgång de första fyra åren och en omsättningstillgång det femte året. Överlåtbara värdepapper är, enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, värdepapper utom betalningsmedel som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden. Exempel på överlåtbara värdepapper är aktier och obligationer. Aktier i privata aktiebolag anses inte som överlåtbara värdepapper.

Enligt punkt 9.2 är det endast tillgångar som företaget äger som ska redovisas. Enligt punkt 11.3 ska en kapitalförsäkring redovisas som en finansiell anläggningstillgång om den är förenad med återköpsrätt och utbetalningarna, dvs. försäkringsersättning och eventuell återbetalning, alltid tillfaller företaget. Försäkringen ska därför vara förenad med ett återbetalningsskydd som säkerställer att försäkringskapitalet alltid återbetalas till företaget och inte tillfaller försäkringsbolaget, t.ex. vid dödsfall. Är ett pensionsåtagande kopplat till en kapitalförsäkring och utbetalningen går direkt till en person som företaget anvisat ska kapitalförsäkringen ändå redovisas som en finansiell anläggningstillgång. En pantsättning av en kapitalförsäkring påverkar inte om den ska redovisas som en tillgång. Pensioner behandlas i kapitel 16.

Begreppet ägarintresse definieras i 1 kap. 4 a § ÅRL. Innehar det ägande företaget minst 20 procent av kapitalet i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening anses innehavet utgöra ett ägarintresse, om inte annat framgår av omständigheterna. Behållningen på delägarnas kapitalkonton i ett handelsbolag kan inte läggas till grund för prövningen av vem som enligt presumtionsregeln har ett ägarintresse i handelsbolaget. Däremot kan ett innehav i ett handelsbolag vara ett ägarintresse på grund av att avsikten med innehavet är att främja verksamheten i ägarföretaget. Ett ägarintresse i ett företag som inte är ett koncernföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag är ett så kallat ägarintresse i övriga företag. Ett sådant ägarintresse ska redovisas i egen post i balansräkningen. Ett ägarintresse i övriga företag är alltid en finansiell anläggningstillgång eftersom en förutsättning är att ägandet ska utgöra ett led i en varaktig förbindelse. Exempel på innehav som kan vara avsedda att främja verksamheten är innehav i taxi- och åkericentraler.

En uppskjuten skattefordran kan bero på • en avdragsgill skillnad mellan å ena sidan en tillgångs, en skulds eller en avsättnings redovisade värde och å andra sidan dess skattemässiga värde, • skattemässiga underskottsavdrag, eller • andra skatteavdrag.

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. Räntebärande papper, aktier och andelar m.m. ska därför värderas för sig. Det innebär att varje slag av värdepapper och fondandelar i en värdepappersportfölj borde värderas för sig. Av punkt 11.6 framgår dock att en värdepappersportfölj ska ses som en helhet även om förändringar inom portföljen görs under året. Det innebär att så länge värdepappersportföljen totalt är redovisad till ett värde som understiger dess totala värde, t.ex. noterad kurs multiplicerat med antal aktier för respektive aktieslag, behöver ingen nedskrivning göras även om värdet på ett enskilt aktieslag gått ned. Se exempel 11 i. En värdepappersportfölj redovisas i en och samma post i balansräkningen även om innehavet består av både värdepapper och fordringar. Normalt redovisas portföljen i posten Andra långfristiga värdepappersinnehav.

Eftersom det allmänna rådet bl.a. bygger på försiktighetsprincipen och förenkling får företag som tillämpar det allmänna rådet inte värdera finansiella anläggningstillgångar till verkligt värde trots att 4 kap. 14 a § ÅRL ger viss möjlighet till detta. Se även kapitel 2 och exempel 11 a.

En långfristig fordran i utländsk valuta ska värderas till balansdagens kurs, trots att 4 kap. 13 § ÅRL inte kräver det. Vid omräkningen används normalt avistakursen, dvs. den kurs som används vid köp eller försäljning av utländsk valuta för omedelbar leverans. Som avistakurs kan företaget t.ex. använda den mittkurs som dagligen publiceras av Riksbanken eller den växelkurs som dagligen offentliggörs av Europeiska centralbanken. Vid omräkning av fordringar används normalt bankens köpkurs. Alternativt kan en genomsnittlig kurs användas för både fordringar och skulder om den inte ger en för stor avvikelse från en omräkning till avistakursen. Företaget ska avgöra om det på balansdagen finns ett terminskontrakt som säkrar den framtida betalningen. Det finns dock inget krav på att terminskontraktet ska ha ingåtts i syfte att säkra en specifik fordran eller ha samma förfallodag som fordran.

Grundläggande bestämmelser om beräkning av tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9. Ett exempel på andra liknande utgifter är externa arvoden som har ett direkt samband med förvärvet, såsom arvode för att upprätta ett avtal vid förvärvet. Utgifter för allmän investeringsrådgivning har inte ett direkt samband med ett förvärv och redovisas därmed som kostnad direkt. När det gäller innehav av köpoptioner som är finansiella anläggningstillgångar är det den premie som framgår av köpnotan som är utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet. Efter lösen av optionen ingår premien i anskaffningsvärdet för den tillgång som omfattas av optionsrätten, t.ex. aktier. Se exempel 11 a.

Punkten gäller t.ex. vid köp av statsobligationer där avtalad ränta som inte är utbetald ingår i inköpspriset. Den upplupna räntan redovisas som övrig kortfristig fordran och periodiseras linjärt i enlighet med reglerna i kapitel 8. Se exempel 11 b och 11 d.

Emissionsinsats kan erhållas från en ekonomisk förening.

För att ett aktieägartillskott ska kunna redovisas som en ökning av aktiernas redovisade värde krävs det att aktieägaren har lämnat tillskottet, eller en utfästelse om tillskottet, senast på balansdagen. Se även punkterna 2.11 och 2.11A om händelser efter balansdagen. I samband med att aktieägartillskott lämnas kan nedskrivningsprövning behöva göras, och detta särskilt om tillskottet avser förlusttäckning, se punkterna 11.17 och 11.18. Erhållna aktieägartillskott ska redovisas som fritt eget kapital, se punkt 15.5.

Anskaffningsvärdet för en kapitalförsäkring är inbetalda premier. När ett företag gör uttag ur kapitalförsäkringen är det viktigt att fastställa försäkringens värde vid uttagstillfället. Detta för att det ska vara möjligt att bestämma om uttaget ska redovisas som intäkt eller som en minskning av försäkringens redovisade värde. Görs uttag av en oredovisad värdeökning ska uttaget redovisas som intäkt. Värdeökningen är värdet vid uttagstillfället minskat med redovisat värde. Görs uttaget i stället av insatt belopp redovisas uttaget som en minskning av försäkringens redovisade värde. Detta innebär att om det uttagna beloppet är lägre eller lika stort som värdeökningen, redovisas hela det uttagna beloppet som intäkt, se punkt 8.4C. Det redovisade värdet på försäkringen påverkas inte. Är det uttagna beloppet högre än värdeökningen, ska den del som inte täcks av värdeökningen minska det redovisade värdet på försäkringen. Om en kapitalförsäkring tidigare har skrivits ned ska nedskrivningen återföras enligt punkt 11.23 innan jämförelse görs mellan det redovisade värdet och värdet på balansdagen. Finns det ett pensionsåtagande kopplat till kapitalförsäkringen behöver pensionsåtagandet justeras i de fall ett uttag minskar kapitalförsäkringens redovisade värde. Se punkt 16.16 och exempel 16 d.

Har ett företag köpt aktier av samma slag och sort vid olika tidpunkter ska anskaffningsvärdet vid avyttringar av delposter beräknas enligt den så kallade genomsnittsmetoden, se 48 kap. 7 § IL. Se exempel 11 c.

Anskaffningsvärdet ska justeras till den rekommenderade anskaffningsutgiften vid t.ex. inlösen mot kontantlikvid, utskiftning av aktier, återköp av egna aktier, utbyte av aktier och utdelning av aktier.

Vissa finansiella anläggningstillgångar har en garanterad avkastning. Ett sådant exempel är en nollkupongsobligation där anskaffningsvärdet understiger det garanterade inlösenvärdet eftersom hela avkastningen betalas ut när obligationen löses in. För sådana tillgångar ska det redovisade värdet varje år ökas med räkenskapsårets del av avkastningen. Fördelningen av tillgångens totala avkastning kan göras linjärt över den återstående löptiden. Ett annat exempel är en obligation med fast ränta. Beroende på vad marknadsräntan är i förhållande till den fasta räntan kan obligationen anskaffas till under- eller överkurs. Det redovisade värdet för sådana tillgångar ska varje år förändras med räkenskapsårets andel av under- respektive överkursen. Under- respektive överkursen kan fördelas linjärt över den återstående löptiden. Se exempel 11 e och 11 f.

Enligt punkt 11.6 är en värdepappersportfölj en finansiell anläggningstillgång. Av detta följer att det är värdepappersportföljens totala värde (t.ex. noterad kurs multiplicerat med antal aktier för respektive aktieslag) som vid en nedskrivningsprövning ska jämföras med portföljens totala redovisade värde, se även kommentar till punkt 11.6. Både nedskrivning och återföring av nedskrivning redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i resultaträkningen.

När det gäller ett noterat värdepapper ska senast noterad betalkurs på balansdagen användas vid jämförelsen med det redovisade värdet för att bedöma om nedskrivning ska ske. För värdepapper som handlas regelbundet finns kursinformation normalt tillgänglig via den marknadsplats där värdepapperet handlas, en nyhetstjänst eller liknande tillförlitlig informationskälla. Ett värdepapper som handlas regelbundet behöver inte vara upptaget till handel på en reglerad marknad för att det ska finnas en noterad kurs.

Vissa finansiella anläggningstillgångar saknar noterade kurser. Erhålls ett värdebesked från t.ex. en bank kan företaget använda det värde som anges i värdebeskedet. För aktier och andelar som inte är noterade tillämpas de värderingsmetoder som används på marknaden.

För en kapitalförsäkring ska försäkringens återköpsvärde jämföras med det redovisade värdet för att se om nedskrivning behöver redovisas. Bestämmer en sådan tillgång värdet på en pensionsutfästelse ska också värdet på avsättningen justeras, se kapitel 16.

Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL ska en nedskrivning göras om värdenedgången kan antas vara bestående. Finansiella anläggningstillgångar utgörs ofta av långsiktiga värdepappersinnehav. För sådana tillgångar kan det vara svårt att bedöma vad som är en bestående värdenedgång. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket ÅRL får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Varje enskild tillgång prövas individuellt. Det innebär att först skrivs de tillgångar vars värde är noll på balansdagen ner till noll, se punkt 11.20 första stycket, och därefter görs en bedömning för övriga tillgångar enligt andra stycket. Av försiktighetsskäl finns det även, enligt tredje stycket i punkten, krav på en värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av ingående eget kapital. I värderingen enligt tredje stycket ska även de tillgångar som redovisas enligt kapitel 19 tas med, se punkt 19.8. I t.ex. ett företag med ett ingående eget kapital på 200 000 kronor ska nedskrivning göras om det sammanlagda värdet på de finansiella anläggningstillgångarna understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 20 000 kronor. Se även exempel 11 g–11 i. En ackordsförlust på en finansiell fordran redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar.

Har aktier anskaffats för 50 000 kronor och skrivits ned till 15 000 kronor får endast ett belopp som motsvarar nedskrivningen på 35 000 kronor återföras även om aktiernas värde överstiger 50 000 kronor. I annat fall är det fråga om en otillåten uppskrivning. Har aktiernas värde ökat till 40 000 kronor får endast 25 000 kronor återföras. Vid bedömning om återföring ska ske, beräknas värdet på samma sätt som vid nedskrivning. Både nedskrivning och återföring av nedskrivning redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i resultaträkningen.

Eftersom det allmänna rådet bl.a. bygger på försiktighetsprincipen och förenkling får aktiebolag som tillämpar det allmänna rådet inte skriva upp värdet på finansiella anläggningstillgångar trots att 4 kap. 6 § ÅRL ger viss möjlighet till detta. Se även kapitel 2 och exempel 11 a.

Eftersom det allmänna rådet bl.a. bygger på försiktighetsprincipen och förenkling får ekonomiska föreningar som tillämpar det allmänna rådet inte skriva upp värdet på finansiella anläggningstillgångar trots att 4 kap. 6 § ÅRL ger viss möjlighet till detta. Se även kapitel 2 och exempel 11 a.

Punkten gäller bara handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare. Handelsbolag med en eller flera juridiska personer som delägare ska tillämpa punkt 11.20. Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL ska en nedskrivning göras om värdenedgången kan antas vara bestående. Finansiella anläggningstillgångar utgörs ofta av långsiktiga värdepappersinnehav. För sådana tillgångar kan det vara svårt att bedöma vad som är en bestående värdenedgång. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket ÅRL får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Varje enskild tillgång prövas individuellt. Det innebär att först skrivs de tillgångar vars värde är noll på balansdagen ner till noll, se punkt 11.26 första stycket, och därefter görs en bedömning för övriga tillgångar enligt andra stycket. Av försiktighetsskäl finns det även, enligt tredje stycket i punkten, krav på en värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 25 000 kronor. I värderingen enligt tredje stycket ska även de tillgångar som redovisas enligt kapitel 19 tas med, se punkt 19.21. Se även exempel 11 g–11 i. En ackordsförlust på en finansiell fordran redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar.