10. Immateriella och materiella anläggningstillgångar

I kapitel 9 finns regler som är gemensamma för alla tillgångar.

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig, dvs. varje immateriell eller materiell anläggningstillgång som utgör en enhet värderas för sig, jämför punkterna 10.21 och 10.22. Punkt 10.2 innebär att en byggnad som består av flera delar som är nödvändiga för att byggnaden ska kunna användas som byggnad, såsom stomme, tak, fasad och fönster, utgör en materiell anläggningstillgång. Däremot utgör inte t.ex. en lastbil och ett släp en anläggningstillgång eftersom lastbilen och släpet är två separata enheter. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring får vissa tillgångar tas upp som en post i anläggningsregistret även om de inte utgör en tillgång enligt punkt 10.2.

Anläggningstillgångar kan bestå av både immateriella och materiella delar. Exempelvis består ett passersystem till en liftanläggning av både materiella delar (spärrar) och immateriella delar (dataprogram för liftkortshantering). Förvärvas ett passersystem är det en tillgång då både spärrarna och dataprogrammet för liftkortshanteringen är nödvändiga för att passersystemet ska fungera enligt sin grundläggande funktion. Avgörande för hur tillgången ska klassificeras är hur stor del av utgifterna den materiella respektive immateriella delen utgör av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Är utgifterna för spärrarna 50 procent eller mer av det sammanlagda anskaffningsvärdet, är passersystemet en materiell anläggningstillgång. I annat fall utgör allt en immateriell anläggningstillgång. Immateriella anläggningstillgångar

Punkten innebär att företag som tillämpar det allmänna rådet inte får ta upp en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång, trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Detta medför att t.ex. utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit inte får aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är således om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, t.ex. i form av rättigheter eller goodwill, inte om utgifterna är interna eller externa. Övriga utgifter i samband med utvecklingsarbete, t.ex. utgifter för att söka patent, behandlas på motsvarande sätt. En förvärvad immateriell anläggningstillgång får däremot redovisas som tillgång under förutsättning att den har ett betydande värde för företaget under kommande år. Det innebär att rättigheter som patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter som företaget förvärvat från en extern part får redovisas som tillgång, om de bedöms ha ett betydande värde under kommande år. Detsamma gäller goodwill. Om ett företag t.ex. förvärvar ett varumärke får utgiften redovisas som en immateriell anläggningstillgång. Eventuella utgifter för att registrera varumärket ska ingå i anskaffningsvärdet. Har företaget däremot utgifter för att registrera och skydda ett eget upparbetat varumärke ska utgifterna redovisas som kostnad direkt. Enlig IL omfattas förvärvade koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter av reglerna för inventarier. Eftersom utgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar ska redovisas som kostnad direkt, är det viktigt att dra gränsen mellan egenupparbetade och förvärvade tillgångar. Har ett företag förvärvat en immateriell tillgång med syfte att den ska ingå i en ny unik immateriell anläggningstillgång som företaget ska eller håller på att utveckla, behandlas utgiften för den förvärvade tillgången som en del av utgifterna för den egenupparbetade tillgången. Det innebär att inte heller den förvärvade delen får tas upp som tillgång, se andra stycket i punkt 10.4. Den förvärvade delen blir inte en egen, självständig tillgång som kan användas eller säljas, utan en oskiljaktig del av den nya tillgången. Köper företaget t.ex. en licens för ett så kallat ramverk eller insticksprogram som uteslutande används som en del i företagets utveckling av en ny unik produkt, betraktas licensen som en del av den nya egenupparbetade immateriella tillgången. Varken utgifterna för licensen eller den nya egenupparbetade immateriella tillgången får tas upp som tillgång. Om ett företag däremot köper t.ex. ett affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet, uppstår inte en ny unik tillgång. Affärssystemet är en förvärvad immateriell tillgång och får redovisas som tillgång. Anpassningar av systemet som görs av egen personal eller av konsulter i samband med installationen, utgör normalt utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet och som kan räknas in i tillgångens anskaffningsvärde enligt punkt 10.9. Om företaget efter att tillgången har tagits i bruk gör anpassningar eller andra förbättringar som tydligt förbättrar tillgångens funktion eller prestanda, redovisas utgifterna som tillkommande utgifter enligt punkt 10.19. Det är vanligt att företag i stället har utgifter för att få tillgång till en webbapplikation med tillhörande lagringstjänst, t.ex. ett standardiserat bokföringssystem. I detta fall äger inte företaget applikationen utan har endast rätt att använda den så länge som företaget betalar för abonnemanget. Utgifterna för den erhållna tjänsten redovisas enligt punkt 7.10. Eventuella utgifter för konsulttjänster för att flytta data till en lagringstjänst i molnet, så kallad datamigrering, kostnadsförs direkt enligt punkt 7.6.

Av förenklingsskäl får materiella anläggningstillgångar av mindre värde och korttidsinventarier kostnadsföras samma år de anskaffas. Bestämmelserna är undantag från periodiseringsprincipen och utformade för att överensstämma med bestämmelserna i IL om inventarier av mindre värde och kort ekonomisk livslängd. Anskaffas flera olika materiella anläggningstillgångar och kan de anses ingå som ett led i en större investering, får utgifterna redovisas som kostnad om det sammanlagda anskaffningsvärdet för investeringen understiger ett halvt prisbasbelopp. Detsamma gäller för materiella anläggningstillgångar som det finns ett naturligt inbördes samband mellan. Det innebär t.ex. att utgiften för ett konferensbord med tillhörande stolar får kostnadsföras direkt om det sammanlagda anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Uppgår det sammanlagda anskaffningsvärdet till ett halvt prisbasbelopp eller mer, ska konferensbordet och stolarna redovisas som tillgång. I Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring finns regler om vilka tillgångar som får tas upp som en post i anläggningsregistret.

Enligt punkt 9.2 andra stycket ska förbättringsutgifter på annans fastighet redovisas som tillgång. Ett företag som bedriver verksamhet på annans fastighet (nyttjanderättshavare) och bekostar ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten blir oftast inte ägare till ny-, till- eller ombyggnaden. Ägare blir i stället fastighetsägaren. Trots detta ska nyttjanderättshavaren redovisa förbättringsutgifterna som en tillgång. Motsvarande gäller för markanläggningar som bekostats av nyttjanderättshavaren. Det framgår av punkt 10.17 att utgiften för tillbyggnad ska tas upp som tillgång och av punkt 10.18 om utgiften för ombyggnaden är aktiverbar. Avskrivningar på förbättringsutgifter på annans fastighet behandlas i punkterna 10.20 och 10.28 med tillhörande kommentarer.

Enligt 4 kap. 12 § ÅRL är det enbart materiella anläggningstillgångar som uppfyller följande tre kriterier som får redovisas till bestämd mängd och fast värde: • Tillgångarna ska omsättas. • Tillgångarnas sammantagna värde ska vara av underordnad betydelse för företaget. • Tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning ska inte variera väsentligt. En delposts sammantagna värde anses inte variera väsentligt om värdet kan antas ligga i intervallet +/– 20 procent jämfört med det fastställda (redovisade) värdet. Följande exempel kan lämnas på hur regeln ska tillämpas: Ett företag hyr ut stolar, bl.a. 1 000 klaffstolar. Klaffstolarna håller i genomsnitt fem år och byts ut successivt. Fastställs värdet till 100 000 kronor ska delpostens sammantagna värde kunna antas ligga i intervallet 80 000–120 000 kronor för att företaget ska få ta upp klaffstolarna till bestämd mängd och fast värde. På materiella anläggningstillgångar som tas upp till bestämd mängd och fast värde redovisas inga avskrivningar eller utrangeringar. Utgiften för de tillgångar som återanskaffas redovisas som kostnad i posten Övriga externa kostnader. Ett företag som överväger att tillämpa 4 kap. 12 § ÅRL har anledning att beakta att det i IL finns särskilda regler som kan påverka ett företags rätt att få omedelbart avdrag för inköp av inventarier.

Grundläggande bestämmelser för att beräkna tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9.

Enligt 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL ska utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet för en förvärvad anläggningstillgång. Indirekta kostnader ska däremot inte räknas in i anskaffningsvärdet. För att utgifter för konsulttjänster, t.ex. jurist-, arkitekt- och ingenjörstjänster, ska få räknas in i anskaffningsvärdet krävs att de har ett direkt samband med förvärvet. Utgifter för förkastade alternativ anses inte ha ett sådant direkt samband med den tillgång som slutligen förvärvas att utgifterna kan anses direkt hänförliga till förvärvet. Andra utgifter som ska räknas in i anskaffningsvärdet är t.ex. utgifter för iordningställande av plats för installation, uppförande av tillgången samt provkörning och intrimning som görs under installationsfasen. Utgifter för provkörning och intrimning som görs efter att tillgången har tagits i bruk är däremot inte sådana utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. Driftsförluster i ett inledningsskede, innan anläggningen når planerad driftsnivå, ska inte heller räknas in utan redovisas som kostnad. Utgifter för att utbilda personal, t.ex. i att använda ett förvärvat system eller att köra en maskin, får inte räknas in i anskaffningsvärdet. Utgifter för utbildning av personal ska alltid redovisas som kostnad. För beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats kan det bli aktuellt att redovisa en avsättning, se kapitel 16. Med utgifter för pantbrev avses stämpelskatt och expeditionsavgift som tas ut vid inteckning i fastighet. Utgifter för pantbrev som inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången redovisas som kostnad.

Ingår det byggnadsinventarier i den förvärvade byggnaden, särskiljs värdet av byggnadsinventarierna från byggnadens värde efter att anskaffningsvärdet har fördelats på byggnad och mark utifrån taxeringsvärdet. Se exempel 10 a och 10 f.

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. Det innebär att om en tomträtt förvärvas tillsammans med byggnad ska anskaffningsvärdet fördelas mellan tomträtten (immateriell anläggningstillgång) och byggnaden (materiell anläggningstillgång). Att sätta ett värde på en tomträtt kan vara svårt. Av förenklingsskäl får därför hela anskaffningsvärdet normalt hänföras till byggnaden.

Har leasetagaren erlagt en första förhöjd leasingavgift och senare förvärvat tillgången innan leasetiden gått ut, kan den förhöjda leasingavgiften normalt antas ha påverkat lösenpriset. Den första förhöjda avgiften ska utgöra en del av anskaffningsvärdet, om någon del av tillgångsposten, den förutbetalda kostnaden, finns kvar när den leasade tillgången köps. Se exempel 10 b. Egentillverkade materiella anläggningstillgångar

Grundläggande bestämmelser för att beräkna tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9. Det som avgör om en materiell anläggningstillgång anses som egentillverkad eller förvärvad är vem som ansvarar för det som har tillverkats. En anläggningstillgång är egentillverkad om företaget självt ansvarar för slutprodukten. Anlitar företaget en entreprenör för att t.ex. utföra en totalentreprenad, ansvarar entreprenören för slutprodukten och tillgången är förvärvad.

I punkt 10.13 första stycket anges de direkta utgifter som ska räknas in i anskaffningsvärdet. Med arbetsgivaravgifter avses de avgifter företaget redovisar i arbetsgivardeklarationen. Av förenklingsskäl behöver inte avgifter som baseras på avtal och särskild löneskatt på pensionskostnader ingå. Enligt punkt 10.15 får t.ex. ränta och utgifter för förkastade alternativ aldrig räknas in i anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång får även en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader räknas in. Indirekta kostnader är sådana kostnader som inte direkt kan hänföras till tillverkningen av en specifik tillgång. Väljer ett företag att räkna in indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång ska pålägget motsvara den andel av de indirekta tillverkningskostnaderna som anses hänförliga till det arbete som lagts ned t.o.m. balansdagen. Utgifter för pantbrev som inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången redovisas som kostnad.

Utgifterna i punkt 10.15 får inte räknas in i anskaffningsvärdet oavsett om de är direkta eller indirekta. Avseende beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats kan det bli aktuellt att redovisa en avsättning, se kapitel 16.

De direkta och indirekta utgifter för egentillverkade materiella anläggningstillgångar som aktiveras ska enligt punkt 10.16 redovisas brutto i resultaträkningen. I praktiken bokförs normalt utgifterna löpande i respektive post i resultaträkningen (Råvaror och förnödenheter, Personalkostnader etc.). Vid bokslutet sker aktiveringen genom en kreditering av resultaträkningsposten Aktiverat arbete för egen räkning.

Med tillkommande utgifter avses utgifter avseende en anläggningstillgång efter tillgångens förvärv eller tillverkning. Tillkommande utgifter för byggnader och mark som ska eller får tas upp som tillgång behandlas i punkterna 10.17 och 10.18. För övriga immateriella och materiella anläggningstillgångar, se punkt 10.19. Se även punkterna 10.9–10.11 och 10.13–10.15. Av 4 kap. 3 § femte stycket ÅRL följer att utgifter som kostnadsförts tidigare år inte får redovisas som tillgång ett senare räkenskapsår.

Utgifter för en ombyggnad ska tas upp som tillgång. Av punkt 10.18 andra stycket följer dock att utgifter som dras av omedelbart med stöd av IL även ska kostnadsföras i redovisningen. Enligt 19 kap. 2 § andra stycket IL får utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i verksamheten behandlas som utgifter för reparation och underhåll, det så kallade utvidgade reparationsbegreppet. Sålunda får t.ex. utgifter för flyttning av innerväggar för att omdisponera utrymmena i ett kontor kostnadsföras omedelbart. Utgifter för reparation och underhåll får inte aktiveras utan utgifterna ska redovisas som kostnad direkt. Det kan ibland vara svårt att avgöra om en åtgärd är en reparation eller en ombyggnad. Ombyggnader är sådana åtgärder där byggnadens användningsområde väsentligt förändras, t.ex. om en verkstadslokal byggs om till bostadshus. Även fall då konstruktion eller planlösning inte ändras kan betraktas som ombyggnationer. Så kan vara fallet vid t.ex. ett omfattande byte av bärande delar. Vid en reparation återställs byggnaden till det skick byggnaden befann sig i då den var ny-, till- eller ombyggd. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att återställa eller behålla byggnaden i ursprungligt skick och avse byggnadsdelar och detaljer som normalt behöver bytas ut eller underhållas en eller flera gånger under en byggnads nyttjandeperiod. Med ursprungligt skick avses det skick byggnaden var i när den var nybyggd och inte det skick den hade när företaget anskaffade byggnaden. Med ursprungligt skick avses även det skick byggnadens olika delar hade senast något aktiverades såsom till- eller ombyggnad på respektive del. Vissa åtgärder kan omfatta utgifter för både ombyggnad och reparation. Det som ska aktiveras är den del av utgiften som medfört en värdehöjande förbättring i förhållande till byggnadens ursprungliga skick. Utgifter för en åtgärd som innebär en viss förbättring av en byggnad men som är en följd av den allmänna tekniska utvecklingen av byggstandarden får emellertid i sin helhet behandlas såsom utgifter för reparation och underhåll. En utgift för byte till samma standard som tidigare får inte aktiveras utan behandlas som reparation. Även ett företag som räknas som privatbostadsföretag enligt IL får kostnadsföra sådana utgifter som andra företag får dra av omedelbart enligt IL. Reglerna är utformade för att stämma överens med IL.

Exempel på åtgärder som kan anses medföra en sådan ökning av tillgångens funktion eller prestanda är • modifiering av en produktionsutrustning som förlänger den beräknade nyttjandeperioden eller som höjer utrustningens kapacitet, • förändringar som medför avsevärd förbättring av kvaliteten hos producerade produkter, och • förändringar som medför en avsevärd reduktion av produktionskostnaderna. Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades ska redovisas som kostnad i den period utgifterna uppkommer.

De gemensamma bestämmelserna kommenteras nedan under rubrikerna Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar, Förbättringsutgifter på annans fastighet samt Byggnader och mark. Det som enligt IL klassificeras som byggnadsinventarier eller markinventarier skrivs av enligt reglerna om maskiner och inventarier.

Enligt punkt 10.21 ska varje anläggningstillgång skrivas av för sig. Vad som räknas som en anläggningstillgång framgår av punkt 10.2 och kommentaren till punkten. Delar av en enhet utgör tillsammans en anläggningstillgång om varje del är nödvändig för att enheten ska fungera. Enligt punkt 10.22 första stycket ska delar av en anläggningstillgång som tillsammans utgör en anläggningstillgång skrivas av gemensamt. En dator som förvärvats med tillhörande skärm ska därför skrivas av gemensamt med skärmen och med samma nyttjandeperiod. Tillkommande aktiverade utgifter utgör inte en separat avskrivningsenhet. Enligt punkt 10.22A utgör goodwill som är hänförlig till en tilläggsköpeskilling som redovisas enligt punkt 9.3A en separat avskrivningsenhet. Enligt punkt 10.23 första stycket ska avskrivningen påbörjas det år tillgången tas i bruk. Anskaffar företaget en maskin i slutet av året men börjar använda den först året efter ska avskrivning inte göras för anskaffningsåret. Skattemässigt får avskrivning påbörjas när företaget äger tillgången. Det kan innebära att den skattemässiga avskrivningen påbörjas året innan nyttjandeperioden inleds. Eftersom avskrivningsberäkningarna dessutom är olika, är det vanligt att det finns en skillnad mellan tillgångens skattemässiga värde och värdet enligt reglerna i det allmänna rådet. Använder sig företaget av de skattemässiga reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, ska denna skillnad redovisas som en obeskattad reserv i posten Ackumulerade överavskrivningar. Se exempel 10 c. För goodwill som utgör en separat avskrivningsenhet enligt punkt 10.22A innebär punkt 10.23 första stycket att avskrivningen påbörjas det räkenskapsår då tilläggsköpeskillingen fastställs. Av punkt 10.23 andra stycket följer att avskrivning får göras med lika stora belopp varje år oavsett om tillgången varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Har nyttjandeperioden fastställts till fem år och tillgången tas i bruk när halva räkenskapsåret har gått, får tillgången ändå skrivas av med en femtedel. Omfattar räkenskapsåret annan tid än 12 månader behöver avskrivningen justeras utifrån räkenskapsårets längd. Vidare anges i punkt 10.23 tredje stycket att avskrivning inte behöver göras det år som tillgången avyttras. Detta innebär att företaget kan beräkna realisationsresultatet utifrån det redovisade värdet vid årets ingång. Av punkt 10.24 framgår att avskrivning ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde. Har företaget förvärvat rätt till ett varumärke och det verkliga värdet är betydligt högre än det värde som företaget redovisar i sin balansräkning ska avskrivningar ändå göras enligt den fastställda nyttjandeperioden. Av punkt 10.25 framgår att avskrivning kan göras enligt två olika metoder. Den ena metoden innebär att hela anskaffningsvärdet skrivs av och detta oavsett eventuellt restvärde. T.ex. ska en bil som ska användas i företaget under fyra år skrivas av med hela anskaffningsvärdet under denna fyraårsperiod även om företaget bedömer att bilen kommer att säljas för ett visst belopp efter fyra år. Den andra metoden innebär att ett avskrivningsbart belopp fastställs som utgör skillnaden mellan anskaffningsvärdet och restvärdet. Restvärdet är vad företaget förväntas få för tillgången efter nyttjandeperiodens slut efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Restvärdet ska fastställas i anskaffningstidpunktens rådande prisnivå. Någon ny bedömning av restvärdet görs inte under tillgångens nyttjandeperiod. Avskrivningar görs till dess att tillgångens redovisade värde är lika med det fastställda restvärdet. Restvärde beräknas främst för anläggningstillgångar som regelbundet byts ut. Övergår ett företag till att minska anskaffningsvärdet med ett beräknat restvärde när det avskrivningsbara beloppet fastställs ska den nya metoden enligt punkt 2.3 endast tillämpas framåt i tiden. Det innebär att tillgångens kvarvarande redovisade värde minskat med beräknat restvärde fördelas ut över tillgångens kvarvarande nyttjandeperiod. Restvärde får inte tillämpas om företaget bestämt nyttjandeperioden enligt punkt 10.27. Se exempel 10 b. Ett företag kan t.ex. välja att skriva av sina kontorsmöbler på fem år enligt punkt 10.27 och samtidigt ta hänsyn till restvärde vid beräkningen av avskrivningsunderlaget för sina lastbilar. Djur i jordbruk och renskötsel som klassificerats som anläggningstillgångar ska skrivas av utifrån nyttjandeperioden och får i redovisningen inte värderas enligt 17 kap. 5 § IL. Skattemässigt ska alla djur i jordbruk och renskötsel klassificeras och därmed värderas som lagertillgångar (omsättningstillgångar) oavsett klassificering i redovisningen.

Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över denna period. Enligt punkt 10.20 är nyttjandeperioden den tid som företaget avser att nyttja tillgången. För förbättringsutgifter på annans fastighet begränsas nyttjandeperioden till hyresförhållandets längd, men den kan vara kortare om företaget avser att nyttja tillgången kortare tid. Bedömningen av hur lång tid som återstår av hyresförhållandet görs med hänsyn till innehållet i hyresavtalet, andra överenskommelser m.m., exempelvis möjligheten till förlängning av avtalet och sannolikheten att företaget kommer att utnyttja den möjligheten. För att undvika skillnader mellan beskattning och redovisning får företaget enligt första stycket i punkt 10.28 tillämpa en nyttjandeperiod som innebär att förbättringsutgifter på annans fastighet skrivs av under samma period som enligt 19 kap. 26 § IL, dvs. 10 år för täckdiken och 20 år för annan förbättring. Första stycket får dock inte tillämpas om förbättringens nyttjandeperiod enligt första stycket skiljer sig väsentligt från den tid som företaget avser att nyttja tillgången. Så är exempelvis fallet om förbättringen har gjorts i en hyrd lokal med ett fåtal år kvar på hyreskontraktet och avtalet inte kommer att förlängas. Detsamma gäller om hyreskontraktet från början löper över kort tid och inte kommer att förlängas.

Som nämnts ovan ska mark inte skrivas av, medan övriga delar av en fastighet ska skrivas av var för sig. Tillkommande aktiverade utgifter som avser byggnad och markanläggning ska utgöra separata avskrivningsenheter och skrivas av var för sig, se punkt 10.22 andra stycket. Avskrivning påbörjas det år som tillgången tas i bruk, se punkt 10.23 första stycket. När det gäller byggnad som förvärvas får avskrivning påbörjas första året företaget redovisar byggnaden i balansräkningen även om den inte tagits i bruk. Anledningen är att företaget ska kunna ha samma avskrivning i redovisningen som vid beskattningen. Avskrivning behöver inte göras det år som fastigheten avyttras, se punkt 10.23 tredje stycket. Det innebär att företaget kan beräkna realisationsresultatet utifrån det redovisade värdet vid årets ingång. Av punkt 10.24 framgår att avskrivning ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde. Har en fastighet ett verkligt värde som är betydligt högre än det redovisade värdet ska avskrivning ändå göras utifrån den fastställda avskrivningsplanen. Byggnader ska alltid skrivas av till dess det redovisade värdet är noll kronor, se punkt 10.25. Metoden att fastställa ett restvärde finns till för anläggningstillgångar som regelbundet byts ut, vilket i normalfallet inte gäller byggnader. Se exempel 10 a om förvärv av fastighet och avskrivning av byggnad.

De gemensamma bestämmelserna kommenteras nedan under rubrikerna Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar samt Byggnader och mark. Det som enligt IL klassificeras som byggnadsinventarier eller markinventarier räknas som inventarier även vid tillämpningen av reglerna om nedskrivning.

Av 4 kap. 5 § första stycket ÅRL följer att en anläggningstillgång ska skrivas ned om dess värde är lägre än tillgångens redovisade värde och det kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivningsprövningen ska enligt punkt 10.32 göras för varje avskrivningsenhet. Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att leda till en realisationsförlust, se punkt 10.33. Skälet till nedskrivning i detta fall är att själva avyttringen inte kommer att redovisas förrän riskerna och förmånerna övergår enligt vad som anges i punkt 7.2. Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar med en nyttjandeperiod på högst fem år ska också skrivas ned om det är uppenbart att nedskrivning behövs, se punkt 10.34. Ett exempel på när nedskrivning ska göras är att företaget fattat beslut om försäljning och det är uppenbart att marknadsvärdet understiger det redovisade värdet. Har däremot en tillgång förstörts så att den inte längre kan användas ska tillgången kostnadsföras. I det fallet är det inte fråga om nedskrivning utan om en utrangering som i sin tur leder till en realisationsförlust som ska redovisas i enlighet med punkt 7.14. För maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar med en nyttjandeperiod på mer än fem år gäller andra regler för när nedskrivning ska göras. En sådan tillgång ska skrivas ned om tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har minskat och nyttan för företaget inte kan antas bli återställd senast två år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade, se punkt 10.35. Följande händelser kan ges som exempel: • Tillgångens marknadsvärde har minskat väsentligt under perioden och skälet kan inte hänföras till tillgångens ålder eller att den använts på ett normalt sätt. • Den marknad som tillgången används på har påverkats negativt av en väsentlig händelse som har inträffat eller förväntas inträffa inom en snar framtid, t.ex. ändrade marknadsförutsättningar eller förändringar inom teknologi eller det rättsliga området. • Tillgången är tekniskt föråldrad eller har skadats. • Möjligheten att använda tillgången på det sätt som det var tänkt har påverkats negativt av en väsentlig händelse som har inträffat eller förväntas inträffa inom en snar framtid, t.ex. att företaget planerar att avveckla eller omstrukturera den verksamhet till vilken tillgången hör. Nedskrivning ska endast göras om värdenedgången är bestående. Kan tillgångens nytta för företaget antas bli återställd inom två år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade anses inte värdenedgången vara bestående, se punkt 10.35 b. Nedskrivningsbehovet kan ha föranletts av ändrad lagstiftning som gör att företaget inte kan använda tillgången på ett ekonomiskt lönsamt sätt. Finns tydliga indikationer på att lagstiftningen kommer att ändras så att företaget åter kommer att kunna använda tillgången på ett ekonomiskt lönsamt sätt, behöver nedskrivning inte göras. Kommer företaget vid nedskrivningsprövningen enligt punkt 10.35 fram till att nedskrivning ska göras, ska tillgången skrivas ned till ett värde som den skulle ha haft med en nyttjandeperiod om fem år, om inte det verkliga värdet är uppenbart lägre, se punkt 10.36 första stycket. Kan företaget med ett tillförlitligt värderingsintyg eller på något annat sätt visa att tillgången har ett högre värde får den i stället skrivas ned till detta värde. Enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska nedskrivningar redovisas i resultaträkningen. Efter en nedskrivning ska avskrivningarna av den nedskrivna tillgången beräknas med utgångspunkt i det redovisade värdet efter nedskrivningen och fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Av 4 kap. 5 § första stycket ÅRL följer att en anläggningstillgång ska skrivas ned om dess värde är lägre än tillgångens redovisade värde och det kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivningsprövningen ska enligt punkt 10.32 göras för varje avskrivningsenhet, dvs. mark, markanläggning respektive byggnad. Företaget kan alltså inte underlåta att göra nedskrivning på en byggnad med motiveringen att t.ex. marken har ett högre värde än det redovisade värdet. Byggnader, markanläggningar och mark ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust, se punkt 10.33. Skälet till nedskrivning i detta fall är att själva avyttringen inte kommer att redovisas förrän riskerna och förmånerna övergår enligt vad som anges i tabellen i punkt 7.12. Byggnader, markanläggningar och mark ska skrivas ned om det är uppenbart att värdet på den enskilda tillgången på balansdagen betydligt understiger tillgångens redovisade värde, se punkt 10.37. En indikation på att nedskrivning kan vara nödvändig är att taxeringsvärdet har minskat i sådan omfattning att taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33 understiger det redovisade värdet eller att tillgången inte längre kommer att nyttjas på det sätt som ursprungligen var avsett. Andra indikationer på att det är uppenbart att nedskrivning ska göras kan vara att företaget har fattat beslut om försäljning och det är uppenbart att marknadsvärdet väsentligt understiger det redovisade värdet eller att en del av en byggnad har rivits, brunnit eller på annat sätt blivit obrukbar. Tillgången ska skrivas ned till det återstående uppskattade värdet i företaget. Det innebär att i en fortgående verksamhet är det byggnadens, markens eller markanläggningens nytta i verksamheten som är utgångspunkt vid bedömningen av nedskrivningsbehovet. I en försäljningssituation är det i stället det beräknade försäljningsvärdet som är utgångspunkten vid bedömningen. Om nedskrivning har gjorts på grund av att taxeringsvärdet har minskat, kan det återstående värdet bestämmas till taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33. Enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska nedskrivningar redovisas i resultaträkningen. Efter en nedskrivning ska avskrivningarna av den nedskrivna tillgången beräknas med utgångspunkt i det redovisade värdet efter nedskrivningen och fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Har tillgången ökat i värde av andra skäl ska nedskrivningen inte återföras. Se även exempel 10 e. Enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska återföring av en nedskrivning redovisas i resultaträkningen.

Immateriella och materiella anläggningstillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln. För aktiebolag som tillämpar det allmänna rådet begränsas de möjligheter till uppskrivning som finns enligt ÅRL. Anledningen till att endast byggnader och mark får skrivas upp är att det är svårt att visa att övriga tillgångar har ett högre, tillförlitligt och bestående värde. För fastigheter som är taxerade som t.ex. småhus-, hyreshus- eller industrienheter utgörs taxeringsvärdet av ett byggnadsvärde och ett markvärde. Ett företag får skriva upp byggnad och mark till högst ett belopp som motsvarar byggnadsvärdet respektive markvärdet. Möjligheten till uppskrivning bedöms var för sig för byggnad och mark. Det kan innebära att byggnadens och markens sammanlagda redovisade värde efter uppskrivning överstiger fastighetens taxeringsvärde. Punkten omfattar tillgångar som redovisas i posten Byggnader och mark i balansräkningen. Tillgångar som enligt IL utgör byggnadsinventarier redovisas i någon av posterna Maskiner och andra tekniska anläggningar och Inventarier, verktyg och installationer. Det innebär att t.ex. vindkraftverk inte får skrivas upp trots att tillgången åsätts ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen. I kommentarerna till kapitel 15 beskrivs reglerna om uppskrivningsfond.

Avskrivningen hanteras inte på samma sätt som avskrivningar på till- och ombyggnader. Detta beror på att det inte finns någon skattemässig avskrivningsrätt på en uppskrivning.

Immateriella och materiella anläggningstillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln. För ekonomiska föreningar som tillämpar det allmänna rådet begränsas de möjligheter till uppskrivning som finns enligt ÅRL. Anledningen till att endast byggnader och mark får skrivas upp är att det är svårt att visa att övriga tillgångar har ett högre, tillförlitligt och bestående värde. För fastigheter som är taxerade som t.ex. småhus-, hyreshus- eller industrienheter utgörs taxeringsvärdet av ett byggnadsvärde och ett markvärde. Ett företag får skriva upp byggnad och mark till högst ett belopp som motsvarar byggnadsvärdet respektive markvärdet. Möjligheten till uppskrivning bedöms var för sig för byggnad och mark. Det kan innebära att byggnadens och markens sammanlagda redovisade värde efter uppskrivning överstiger fastighetens taxeringsvärde. Punkten omfattar tillgångar som redovisas i posten Byggnader och mark i balansräkningen. Tillgångar som enligt IL utgör byggnadsinventarier redovisas i någon av posterna Maskiner och andra tekniska anläggningar och Inventarier, verktyg och installationer. Det innebär att t.ex. vindkraftverk inte får skrivas upp trots att tillgången åsätts ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen. I kommentarerna till kapitel 15 beskrivs reglerna om uppskrivningsfond.

Avskrivningen hanteras inte på samma sätt som avskrivningar på till- och ombyggnader. Detta beror på att det inte finns någon skattemässig avskrivningsrätt på en uppskrivning.

Enligt punkt 9.2 ska ett företag redovisa tillgångar som det äger. Ett företag ska också redovisa förbättringsutgifter på annans fastighet som tillgång i enlighet med punkt 10.7, trots att företaget inte äger tillgången. Enligt punkt 10.7 ska ett företag som bedriver verksamhet på annans fastighet (nyttjanderättshavare) och som har utgifter för ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten, redovisa utgifterna som en tillgång om äganderätten tillkommer fastighetsägaren och övriga förutsättningar för aktivering är uppfyllda. För att utgifter för ny-, till- eller ombyggnad på annans fastighet ska få redovisas som tillgång krävs att utgifterna ingår i en verksamhet som en nyttjanderättshavare till fastigheten bedriver. Samfällighetsföreningar som förvaltar gemensamhetsanläggningar äger normalt inte gemensamhetsanläggningen, utan den ägs av de fastigheter som har del i samfälligheten. Föreningen har normalt inte heller nyttjanderätt till anläggningen i den mening som avses i punkt 10.7. En samfällighetsförening som förvaltar en gemensamhetsanläggning och har utgifter för ny-, till- eller ombyggnad kan därför normalt inte redovisa utgifterna som tillgång enligt punkt 10.7.