9. Tillgångar

I kapitel 9 finns regler som är gemensamma för alla tillgångar. I kapitel 10–14 finns ytterligare regler som särskilt avser immateriella och materiella anläggningstillgångar, finansiella anläggningstillgångar, varulager, kortfristiga fordringar samt kortfristiga placeringar inklusive kassa och bank. Under rubriken Särskilda regler för ekonomiska föreningar finns lagtext.

Grundregeln är att ett företag endast ska redovisa tillgångar som det äger. Vissa tillgångar som företaget äger får trots det inte redovisas som tillgång, se t.ex. punkt 10.4 om egenupparbetade immateriella tillgångar. Andra tillgångar får redovisas som kostnad direkt, se t.ex. punkterna 10.5 och 10.6 om anläggningstillgångar av mindre värde respektive kort ekonomisk livslängd. Hyrd egendom ska inte redovisas som tillgång i företaget. Frågan om företaget äger en tillgång eller inte bedöms normalt med ledning av köprättsliga regler om äganderättens övergång, se även punkt 9.3. Däremot är regler om separationsrätt vid konkurs normalt inte avgörande vid denna bedömning. Virke som är märkt enligt lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke redovisas således hos säljaren till dess virket omhändertagits av köparen. En tillgång ska redovisas i balansräkningen även om det finns ett äganderättsförbehåll. Upplysning ska lämnas om äganderättsförbehållet, se punkterna 18.13 och 18.14. Redovisningsmedel förekommer t.ex. hos mäklare och advokater och tas upp som tillgång trots att det inte är mäklarens eller advokatens egendom. Mottagna medel redovisas i posten Redovisningsmedel med posten Övriga skulder som motpost.

En tillgång ska redovisas i balansräkningen när väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga tillgången har övergått. Undantagsvis kan det vara svårt att bestämma när väsentliga risker och förmåner övergår. I sådana fall är det nödvändigt att närmare granska de faktiska omständigheterna samt analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen. De frågor som bör ställas är följande: • Vilka relevanta risker (t.ex. prisfall, förstörelse, sakrättsliga anspråk) och förmåner (t.ex. prisökning, avkastning, nyttjanderätt, förfoganderätt) finns? • Vilka av dessa är väsentliga? • När har väsentliga risker och förmåner övergått? Vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för en tillgång framgår av punkterna i respektive tillgångskapitel. Sådana utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet ska redovisas som en tillgång om arbete utförts eller förskott erlagts, även om risker och förmåner inte har övergått, t.ex. utgifter för konsulttjänster, se punkt 10.9. I 5 kap. 1 § andra stycket BFL anges att en affärshändelse som avser mottagandet av en gåva inte behöver bokföras löpande under förutsättning att gåvans marknadsvärde är svårbestämbart men kan antas vara lågt och det är förenligt med god redovisningssed. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring är de gåvor som avses begagnade kläder, möbler och liknande som mottagaren avser att sälja eller skänka vidare.

Vid förvärv av andelar i ett företag eller vid inkråmsförvärv kan det vara avtalat att en tilläggsköpeskilling ska utgå om vissa villkor uppfylls. En tilläggsköpeskilling kan till exempel utgå när det finns villkor i avtalet om att ersättningen ska justeras till följd av framtida resultat i det förvärvade företaget respektive i den förvärvade verksamheten. En tilläggsköpeskilling kan inte bestämmas vid anskaffningstillfället eftersom den är beroende av framtida händelser. En tilläggsköpeskilling som omfattas av punkt 9.3A ska av förenklingsskäl redovisas det räkenskapsår då den har fastställts. Det innebär att händelser efter balansdagen, se punkterna 2.11 och 2.11A, inte ska beaktas. En tilläggsköpeskilling som utgår vid förvärv av andelar i ett företag, t.ex. vid förvärv av andelar i ett dotterföretag eller ett intresseföretag, redovisas som en ökning av andelarnas anskaffningsvärde. En tilläggsköpeskilling vid inkråmsförvärv som är beroende av tillkommande resultat i den förvärvade verksamheten redovisas normalt som goodwill, se kommentaren under rubriken Inkråmsförvärv.

En tillgång är utrangerad när den inte längre är brukbar och företaget inte har för avsikt att reparera eller sälja den eller när den fysiskt har slängts. En tillgång som inte längre ska redovisas i balansräkningen ska kostnadsföras. Vid avyttring av en anläggningstillgång eller en kortfristig placering tillämpas reglerna om realisationsresultat i punkt 6.32, 7.13 eller 8.4 vilka innebär nettoredovisning. Även en utrangering nettoredovisas. Är tillgången en omsättningstillgång som inte är en kortfristig placering ska kostnaden och eventuell intäkt redovisas brutto. En anläggningstillgång som skrivits av eller ned till noll kronor ska fortfarande finnas kvar i redovisningen och i noten till anläggningstillgångarna. Ett leasingavtal redovisas alltid som ett operationellt leasingavtal. Det innebär att en leasegivare har kvar tillgången i sin balansräkning. Det är först då leasingperioden har löpt ut som tillgången kan övergå till köparen.

Är avsikten vid inköpet att sälja tillgången i den normala verksamheten klassificeras den som omsättningstillgång även om den inte blir såld inom 12 månader. Detta gäller oftast poster under rubriken Varulager m.m. En tillgång som företaget tänker använda eller äga stadigvarande (normalt minst 12 månader) är en anläggningstillgång. Vid ett så kallat transportköp av en fastighet enligt bestämmelserna i lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter är det endast den slutliga förvärvaren som redovisar fastigheten som tillgång. Ett företag som har för avsikt att sälja en nyförvärvad fastighet vidare enligt bestämmelserna för transportköp redovisar endast en fordran på nästa förvärvare av fastigheten. Fordran klassificeras som omsättningstillgång och redovisas i posten Övriga fordringar.

Punkten innebär att en placering som löper på fem år med avsikt att innehas till förfall ska omklassificeras till omsättningstillgång det femte året.

Ett exempel på när en omsättningstillgång ska omklassificeras är när en bilhandlare beslutar att en lagerbil ska användas som tjänstebil, se exempel 9 a. Anskaffningsvärdet för anläggningstillgången är det redovisade värdet på omsättningstillgången vid tidpunkten för omklassificeringen. Tillgångens redovisade värde Anläggningstillgångar

En anläggningstillgång redovisas i balansräkningen till ett värde, beräknat utifrån • tillgångens anskaffningsvärde (4 kap. 3 § första stycket ÅRL), • i vissa fall ökat med tillkommande utgifter (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL), • minskat med ackumulerade avskrivningar (4 kap. 4 § ÅRL), • minskat med ej återförda nedskrivningar (4 kap. 5 § ÅRL), och • för aktiebolag och ekonomiska föreningar, ökat med uppskrivningar (4 kap. 6 § ÅRL). Mer detaljerade regler om hur det redovisade värdet på anläggningstillgångar ska beräknas finns i kapitel 10 och 11. 4 kap. 12 § ÅRL behandlar redovisning till bestämd mängd och fast värde, se punkt 10.8 för materiella anläggningstillgångar. 4 kap. 14 a § ÅRL om värdering av finansiella instrument till verkligt värde och 4 kap. 14 e § ÅRL om värdering av säkrade poster får inte tillämpas av företag som tillämpar det allmänna rådet, se t.ex. punkterna 11.7, 11.8 och 14.4. 4 kap. 13 a § ÅRL om redovisning enligt kapitalandelsmetoden får inte tillämpas av företag som tillämpar det allmänna rådet, se punkt 19.6A.

En omsättningstillgång redovisas i balansräkningen enligt lägsta värdets princip. Mer detaljerade regler om hur det redovisade värdet på omsättningstillgångar ska beräknas finns i kapitel 12, 13 och 14. 4 kap. 10 § ÅRL behandlar värdering av pågående arbete för annans räkning, uppdrag på löpande räkning samt uppdrag till fast pris enligt huvudregeln, se t.ex. punkterna 6.13 och 6.16. 4 kap. 12 § ÅRL behandlar redovisning av råvaror och förnödenheter till bestämd mängd och fast värde, se punkt 12.6. 4 kap. 13 a, 14 a och 14 e §§ ÅRL får inte tillämpas av företag som tillämpar det allmänna rådet, se under rubriken Anläggningstillgångar.

I punkterna 9.8–9.15 finns bestämmelser om beräkning av en tillgångs anskaffningsvärde. I kapitel 10–14 finns mer detaljerade regler som bl.a. behandlar i vilken utsträckning utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet ska ingå i anskaffningsvärdet.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet ska onormalt fördelaktiga betalningsvillkor inte beaktas. Anskaffningsvärdet är alltid det nominella beloppet på fakturan eller liknande handling. Förvärv mot lånerevers eller övertagande av skulder jämställs med en likvidtransaktion. Är inköpspriset i en annan valuta än redovisningsvalutan används det värde som inköpspriset räknades om till i den löpande bokföringen enligt bestämmelserna om redovisningsvaluta i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring.

Mervärdesskatt ska dock räknas in i anskaffningsvärdet till den del företaget inte har rätt att dra av eller få tillbaka ingående mervärdesskatt. I punkt 2.8 finns regler om anskaffningsvärdets storlek vid byten.

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar och som föranleder ersättning från försäkringsbolag och eventuellt investeringar ska ses som separata händelser. Detta innebär • att en skada på t.ex. en materiell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras, se punkterna 10.32–10.37, och • att försäkringsersättningen, såväl likvida medel som ersättningstillgång, ska redovisas som intäkt, se punkt 6.26. Vid beräkning av anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med försäkringsersättning är utgångspunkten det belopp som framgår av faktura, avtal eller liknande, se punkterna 9.8 och 9.9. I de fall försäkringsbolaget ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska punkt 2.8 tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärdet.

Marknadsvärdet är det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Återanskaffningsvärdet används när efterfrågan på tillgången är svag, dvs. motsvarande tillgångar omsätts aldrig eller mycket sällan på marknaden. Ett företag som förvärvar en fastighet genom testamente eller gåva får använda taxeringsvärdet när ett marknadsvärde fastställs. Taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av fastighetens marknadsvärde. För en fastighet kan därför marknadsvärdet oftast beräknas genom att taxeringsvärdet multipliceras med 1,33.

Hur nettoförsäljningsvärdet beräknas beskrivs i kapitel 12. Ytterligare regler om redovisning av gåvor och förvärv genom testamente finns i kapitel 6.

Tillskott och insättningar redovisas som en ökning av eget kapital, se kapitel 15. Apportegendom kan tillföras ett aktiebolag vid bolagsbildning eller nyemission. Hänvisningen till punkt 9.11 innebär att anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång som tillförs bolaget som apportegendom normalt är tillgångens marknadsvärde. Marknadsvärdet för apportegendom motsvarar normalt betalningen för aktierna. Betalningen för aktierna redovisas som en ökning av aktiekapitalet och i vissa fall överkursfonden, se kapitel 15. I de fall marknadsvärdet för en tillgång som tillförts bolaget som apportegendom är högre än betalningen för aktierna, redovisas skillnaden som ett erhållet aktieägartillskott om inte annat har avtalats. Med betalningen för aktierna avses aktiens teckningskurs enligt stiftelseurkund eller beslut om nyemission multiplicerat med antalet aktier.

Med begreppet förvärv avses i punkten även anskaffning genom egentillverkning. Erhåller företag ett offentligt bidrag i form av en tillgång anses bidraget motsvara värdet av hela tillgången. Det innebär att tillgångens anskaffningsvärde är noll kronor. Det gäller t.ex. bidrag i form av elcertifikat som lämnas till producenter av förnybar el. Ytterligare regler om redovisning av bidrag finns i punkterna 6.27–6.30.

Med försäkringsvärdet avses det värde stiftelsen faktiskt försäkrat tillgången till. Om tillgången inte har något försäkringsvärde tas den upp till noll kronor. Försäkringsvärde får t.ex. användas vid insamling av kläder som ska lämnas vidare till behövande. Punkten innebär att gåvor av tillgångar som stiftelsen avser att kassera inte behöver värderas.

Med försäkringsvärdet avses det värde den ideella föreningen faktiskt försäkrat tillgången till. Om tillgången inte har något försäkringsvärde tas den upp till noll kronor. Försäkringsvärde får t.ex. användas vid insamling av kläder som ska skänkas vidare till behövande. Punkten innebär att gåvor av tillgångar som den ideella föreningen avser att kassera inte behöver värderas.