16. Avsättningar

Kapitlet behandlar avsättningar som ett företag ska redovisa enligt 3 kap. 9 § ÅRL.

Ett legalt åtagande är ett åtagande till följd av ett avtal, lagstiftning eller annan författning. Ett legalt åtagande ska redovisas som en skuld, en avsättning eller en eventualförpliktelse. Informella åtaganden får inte redovisas som skuld eller avsättning. Har företaget realistiska alternativ till att undvika åtagandet, och därmed en valmöjlighet, får företaget inte göra någon avsättning. I detta kapitel behandlas avsättningar medan skulder behandlas i kapitel 17 och eventualförpliktelser i kapitel 18. Ett åtagande omfattar alltid en utomstående part. Det är dock inte nödvändigt att företaget känner till vem motparten är utan åtagandet kan vara gentemot allmänheten. Ett företag kan däremot inte ha ett åtagande gentemot sig självt. Ett beslut om framtida underhåll eller framtida investeringar i verksamheten ger därför inte upphov till en avsättning, se punkt 16.3. Ett företag ska redovisa en skuld eller en avsättning om företaget på balansdagen har ett legalt åtagande. Förväntas åtagandet medföra ett utflöde av resurser från företaget, ska åtagandet redovisas som en skuld. Är det däremot endast sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet, redovisas i stället en avsättning. En avsättning ska endast redovisas om samtliga villkor enligt punkt 16.2 a–c är uppfyllda. I annat fall kan det bli fråga om en eventualförpliktelse, se kapitel 18. Ett exempel på ett legalt åtagande till följd av ett avtal är när företaget har lämnat garanti på produkterna. Även ett åtagande till följd av en skyldighet enligt sedvanerätt kan likställas med ett avtal. Avtal om avgångsvederlag som utgår vid uppsägning från företagets sida ska inte redovisas som en avsättning om den anställde inte är uppsagd. Ett annat exempel på ett legalt åtagande är en bestämmelse i lag eller föreskrift, som leder till att en avsättning ska redovisas. Ett lagförslag ger däremot inte upphov till att en avsättning ska redovisas. Först när lagförslaget har antagits av riksdagen kan det finnas ett åtagande. Enligt punkt 16.2 b ska det vara sannolikt att det kommer att krävas ett utflöde av resurser från företaget för att reglera åtagandet. Det måste således vara mer troligt att företaget måste reglera åtagandet än motsatsen. Ett exempel är att företaget har en pågående tvist i en domstol och det är sannolikt att företaget blir betalningsskyldigt. Ett annat exempel är när det är sannolikt att företaget kommer att drabbas av utgifter för sanering på grund av miljöbestämmelser. Har företaget ålagts betalningsskyldighet i ett myndighetsbeslut eller en dom som företaget inte avser att överklaga, ska företaget redovisa en skuld och inte en avsättning. Avser företaget däremot att överklaga beslutet är det inte lika säkert att ett utflöde av resurser kommer att ske om företaget har förutsättningar att vinna processen. I det fallet ska företaget i stället redovisa en avsättning. Enligt punkt 16.2 c ska en tillförlitlig uppskattning av beloppet kunna göras. Detta innebär att avsättningen måste vara mätbar. Det är ovanligt att det inte går att göra en tillförlitlig uppskattning. Kan företaget inte göra en tillförlitlig uppskattning av beloppet har företaget i stället en eventualförpliktelse som det ska lämna upplysning om, se kapitel 18. Av 3 kap. 9 § ÅRL följer att av- och nedskrivningar inte får redovisas som avsättning. Sådana värdejusteringar ska i stället redovisas som en minskning av tillgångens redovisade värde.

Punkten innebär att ett beslut om framtida underhåll eller framtida investeringar i verksamheten inte ska ge upphov till en avsättning. En lagändring som innebär att företaget, för att kunna fortsätta med sin verksamhet, på sikt måste bygga om delar av sin produktionsanläggning ger inte heller upphov till en avsättning.

Se kommentaren i kapitel 15 under rubriken Obeskattade reserver.

Ett företag som på balansdagen har terminskontrakt ska avgöra om respektive terminskontrakt helt eller delvis säkrar en fordran eller skuld i utländsk valuta. Det finns inget krav på att terminskontraktet ska ha ingåtts i syfte att säkra en specifik fordran eller skuld eller ha samma förfallodag som fordran eller skulden. Finns ett terminskontrakt som helt eller delvis säkrar en skuld eller fordran, ska skulden respektive fordran redovisas till terminskursen, se punkterna 11.8, 13.5 och 17.8, och någon avsättning ska inte göras. En avsättning ska göras i det fall terminskontraktet till någon del inte säkrar en skuld eller en fordran, om det finns en latent förlust i kontraktet. För att avgöra om det finns en latent förlust i kontraktet ska företaget jämföra terminskursen med balansdagens kurs.

Enligt punkt 9.3A ska en tilläggsköpeskilling som är hänförlig till ett förvärv av andelar i ett företag läggas till anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna först det räkenskapsår då tilläggsköpeskillingen har fastställts. Detsamma gäller tilläggsköpeskilling som är hänförlig till ett inkråmsförvärv och som beror på tillkommande resultat i den förvärvade verksamheten. Ett företag ska därför inte göra någon avsättning för sådana tilläggsköpeskillingar.

Tabellen i punkt 16.7 beskriver vad den bästa uppskattningen normalt innebär. Av löpande karaktär, t.ex. öppet köp Vid beräkningen av avsättningar för åtaganden av löpande karaktär, t.ex. försäljning med öppet köp, är huvudregeln att ledning ska hämtas från tidigare års faktiska utgifter för motsvarande typ av åtagande. Saknar företaget uppgifter om tidigare års faktiska utgifter får avsättningen alternativt beräknas utifrån företagsekonomiskt motiverade riktlinjer för branschen. Så kan vara fallet för nystartade företag och företag som ändrar inriktning, t.ex. genom en ny försäljningspolicy eller ett nytt varuslag. Garantiåtagande Vid garantiåtaganden ska avsättningen enligt huvudregeln beräknas med ledning av tidigare års faktiska utgifter för motsvarande typ av åtagande. Saknar företaget uppgifter om tidigare års faktiska utgifter får avsättningen alternativt beräknas utifrån företagsekonomiskt motiverade riktlinjer för branschen. Så kan vara fallet för nystartade företag och företag som ändrar inriktning, t.ex. genom en ny försäljningspolicy eller ett nytt varuslag. Enligt punkt 16.8 får avsättningen i vissa fall beräknas enligt IL. Se exempel 16 a. Förlustkontrakt, t.ex. inköpskontrakt för varor som inte är annullerbara Vid förlustkontrakt ska avsättningen beräknas som det lägsta av företagets utgifter för att inte fullfölja kontraktet och nettot av kontrakterat pris minskat med tillgångens nettoförsäljningsvärde. Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla sina åtaganden överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna. Endast sådana åtaganden som finns på balansdagen ska redovisas. Ett exempel är ett bindande kontrakt på inköp av varor som ännu inte levererats och som företaget bedömer kan komma att medföra en förlust. Med oundvikliga utgifter avses utgifter som företaget genom eget handlande inte kan undgå. Kan företaget komma från utgiften är den inte oundviklig. Ett exempel är att företaget har ett kontrakt som kan hävas utan att det föranleder ersättning till motparten. Ett annat exempel är ett företag som hyr en lokal vilken företaget inte kan utnyttja, men som med hyresvärdens medgivande hyrs ut i andra hand till en hyra som minst motsvarar förstahandshyran. I och med andrahandsuthyrningen är hyresavtalet inte ett förlustkontrakt. Övriga avsättningar utom avsättningar enligt punkterna 16.9 och 16.10 För övriga avsättningar ska avsättningen beräknas med ledning av innehållet i avtal eller vad som följer av lag eller annan författning. Ett exempel är ett terminskontrakt som till någon del inte säkrar en fordran eller skuld i utländsk valuta. För att beräkna avsättningen ska terminskursen jämföras med balansdagens kurs.

En avsättning ska bara redovisas om företaget avser att överklaga, i annat fall redovisas en skuld, se kommentaren till punkt 16.2 b och exempel 16 b. När årsredovisningen upprättas ska hänsyn tas till sådana händelser efter balansdagen som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen, se punkterna 2.11 och 2.11A. Det innebär att ett företag som på balansdagen har en pågående tvist ska ta hänsyn till ett beslut som erhållits efter balansdagen men innan årsredovisningen är upprättad.

Punkten innebär att avsättningen kommer att öka över tillgångens nyttjandeperiod. Se även kommentaren till punkt 10.9.

På grund av pengars tidsvärde är avsättningar som avser utbetalningar nära efter balansdagen en större belastning än avsättningar med samma belopp som betalas senare. Metoden att nuvärdeberäkna avsättningar ska användas konsekvent. Det innebär att ett företag som väljer att nuvärdeberäkna en avsättning ska nuvärdeberäkna alla avsättningar. Undantaget för pensionsåtaganden beror på att tryggandelagen kräver nuvärdeberäkning vid fastställandet av pensionsåtagandets kapitalvärde, se punkterna 16.16–16.19. Ett företag som tidigare inte har nuvärdeberäknat avsättningar får byta till nuvärdeberäkning. Väljer företaget att nuvärdeberäkna avsättningarna ska samtliga avsättningar nuvärdeberäknas, eftersom en ny bedömning av avsättningsbehovet ska göras varje balansdag. En sådan bedömning är inte en omräkning av tidigare gjorda transaktioner. Ett företag får normalt inte övergå från att nuvärdeberäkna till att inte nuvärdeberäkna, eftersom nuvärdeberäkning ger en bättre redovisning och det inte finns någon anledning att tillåta ett byte till en sämre redovisningsmetod. En övergång får endast göras om det finns särskilda skäl. Ett exempel på sådana särskilda skäl som medför att ett företag får övergå från att nuvärdeberäkna till att inte nuvärdeberäkna är att företaget får en ny ägare som inte använder nuvärdeberäkning. Av förenklingsskäl är det lämpligt att tillåta byte. Ett annat exempel är att företagets verksamhet minskat i betydande omfattning.

Punkten innebär att de krav som ställs i punkt 16.2 för att en avsättning ska redovisas även gäller vid omprövningen av en redan gjord avsättning.

Har ett företag t.ex. gjort en avsättning för ett åtagande till följd av ett förlustkontrakt och utgifterna för åtagandet senare inte uppgår till det belopp som avsatts, ska den överskjutande delen av avsättningen återföras. Detta ska göras oavsett om företaget samtidigt behöver göra en ny avsättning för ett annat åtagande. För pensionsåtaganden och särskild löneskatt på pensionskostnader, se punkterna 16.16–16.19.

Eftersom avsättningar kostnadsförs ska en återföring eller en förändring i avsättningens redovisade värde redovisas i den kostnadspost som avsättningen hänförde sig till, t.ex. i posten Övriga externa kostnader. I takt med att utbetalningstidpunkten närmar sig förändras avsättningens beräknade värde. Den del av förändringen som beror på nuvärdeberäkning enligt punkt 16.11 ska redovisas i posten Räntekostnader och liknande resultatposter och inte i den kostnadspost som avsättningen hänförde sig till. En avsättnings redovisade värde kan även förändras på grund av att åtagandet i stället redovisas som en skuld. Är skulden lika stor som avsättningen blir det ingen resultateffekt.

Betalar ett företag pensionsförsäkringar för sina anställda redovisas inte en avsättning för pensioner eftersom företaget inte har något åtagande. I stället redovisas premien på pensionsförsäkringen som kostnad, se tabellen i punkt 7.11. Säkerställer företaget inte pensionsåtagandet med pensionsförsäkringar, hanteras pensionsåtagandet i stället i egen regi. Hur ett sådant åtagande ska värderas och redovisas regleras i ÅRL och tryggandelagen. Enligt tryggandelagen kan ett pensionsåtagande tryggas antingen genom särskild redovisning av pensionsskulden i balansräkningen eller genom överföring till en pensionsstiftelse. Av punkt 16.16 första stycket framgår att ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, t.ex. en kapitalförsäkring ägd av företaget, ska tas upp till tillgångens redovisade värde, se exempel 16 d. En kapitalförsäkring är en finansiell anläggningstillgång, se kapitel 11. I punkt 11.3 anges vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att försäkringen ska få redovisas som tillgång. I punkt 11.19 finns regler för nedskrivningsprövning av kapitalförsäkring. Enligt punkt 16.16 andra stycket ska övriga pensionsåtaganden tas upp till antingen värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat i enlighet med tryggandelagen. Ingår företagets åtaganden i allmän pensionsplan beräknar vanligtvis den organisation som administrerar planen pensionsskuldens storlek, t.ex. Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti, ömsesidigt, när det gäller ITP2-planen. Enligt tryggandelagen beräknas kapitalvärdet med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen. Även åtaganden som inte omfattas av tryggandelagen, t.ex. pensioner som utgår endast om den anställde arbetar kvar i företaget vid pensionstidpunkten, ska tas upp till kapitalvärde beräknat i enlighet med tryggandelagen. Har företaget valt att trygga pensionsåtagandena genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska, enligt punkt 16.16 tredje stycket, en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Företaget ska därför göra en bedömning om pensionsåtagandet har täckning i pensionsstiftelsens förmögenhet. Vid denna bedömning ska stiftelsens förmögenhet värderas enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen. Detta innebär att stiftelsens tillgångar och skulder värderas till marknadsvärde med undantag för fastigheter som värderas till taxeringsvärdet. Överstiger pensionsåtagandenas kapitalvärde stiftelsens förmögenhet ska skillnadsbeloppet redovisas som avsättning i balansräkningen. Däremot ska ingen fordran redovisas vid motsatt förhållande, dvs. om stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet. Se exempel 16 c. Eftersom särskild löneskatt för avsättningar i enlighet med tryggandelagen ska betalas redan i samband med pensionsavsättningen, ska den redovisas i posten Skatteskuld i balansräkningen, se punkt 4.7. För övriga pensionsavsättningar inträder betalningsskyldigheten för särskild löneskatt först i samband med att pensionen börjar betalas ut. För dessa avsättningar ska, enligt punkt 16.17, avsättning för särskild löneskatt normalt beräknas på pensionsåtagandets redovisade värde. För pensionsåtaganden som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, t.ex. kapitalförsäkringslösningar, ska avsättningen för den särskilda löneskatten i vissa fall i stället beräknas på tillgångens marknadsvärde på balansdagen, se punkt 16.17 andra stycket. Det gäller om värdet på kapitalförsäkringen inte ska täcka den särskilda löneskatten och tillgången har ökat i värde. Vid beräkningen av avsättningen för den särskilda löneskatten används aktuell skattesats. Avsättningen ska enligt punkt 4.7 redovisas i posten Övriga avsättningar i balansräkningen. Se exempel 16 c. Vid pensionsåtaganden som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, t.ex. kapitalförsäkringslösningar, förekommer det att värdet på tillgången ska täcka både pensionsåtagandet och den särskilda löneskatten. I sådana fall ska summan av åtagandet för pension och den särskilda löneskatten tas upp till tillgångens redovisade värde, se punkt 16.18. Eftersom det kan vara svårt att beräkna hur stor del av åtagandet som avser pension respektive löneskatt, finns det av förenklingsskäl en möjlighet att redovisa hela åtagandet som avsättning för pension. Någon uppdelning behöver i dessa fall inte göras utan hela åtagandet får redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Se exempel 16 d. Enligt punkt 16.13 ska en avsättning återföras om något av villkoren för avsättning inte längre är uppfyllt. För pensionsavsättningar kan detta ställa till problem eftersom återföringskravet i vissa fall kan stå i konflikt med tryggandelagens bestämmelser. Så kan vara fallet om ett företag har redovisat sina pensionsåtaganden i olika poster i balansräkningen samtidigt som alla åtaganden ingår i det som tryggandelagen benämner företagets pensionsreserv. Enligt punkt 16.19 får en återföring inte göras i de fall det står i strid med tryggandelagen. Det innebär att den redovisade avsättningen kan bli högre än företagets verkliga åtagande.

Punkten gäller bara handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare. Handelsbolag med en eller flera juridiska personer som delägare ska tillämpa punkt 16.6.