6. Rörelseintäkter

Kapitlet behandlar följande poster under rubriken Rörelseintäkter, lagerförändringar m.m. i resultaträkningsuppställningen i kapitel 4: • Nettoomsättning. • Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. • Övriga rörelseintäkter (exklusive ackordsvinster av rörelsekaraktär och valutakursvinster av rörelsekaraktär).

Ett företag kan ta emot något för någon annans räkning. I det fallet redovisas en skuld. Exempel på detta är mervärdesskatt eller det som en kommissionär tar emot för någon annans räkning. Fakturerar företaget för utlägg kommer det att erhålla betalning för egen räkning. Fakturerade utlägg, t.ex. utgifter för resor och logi, ingår därför i inkomsten. Ett tillskott från t.ex. ett aktiebolags ägare eller en insättning till ett handelsbolag är inte en inkomst. Ett exempel på när delar kan identifieras separat är när försäljningspriset på en produkt inkluderar ett belopp för service och underhåll som kan särskiljas. I sådana fall periodiseras detta belopp och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs, se exempel 6 c. Ett annat exempel på när delar kan identifieras separat är när försäljningspriset för en produkt eller tjänst inkluderar ett belopp avseende ett kundlojalitetsprogram som kan särskiljas. Med kundlojalitetsprogram avses t.ex. poängsystem som innebär att kunden får en rabatt efter ett visst intjänande. Om ett kundlojalitetsprogram går att särskilja, kan företaget behöva redovisa en avsättning och en reduktion av intäkten. Förutsättningarna för att redovisa en avsättning är att det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet och att en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras, se kapitel 16. I punkt 16.6 finns ett gränsvärde för när avsättningar inte behöver redovisas. Ska företaget redovisa en avsättning, behöver det göra en bedömning av hur mycket av rabatterna som kommer att utnyttjas för att beräkna hur stor del av försäljningspriset som ska redovisas som avsättning och en reduktion av intäkten. Avsättningens storlek ska ta sin utgångspunkt i försäljningspriset och inte i företagets förväntade kostnad för att infria åtagandet. Ett exempel på när ett kundlojalitetsprogram kan vara svårt att särskilja är när kunden får rabatt efter ett visst antal stämplar på ett stämpelkort som företaget lämnar och företaget saknar information om det utestående åtagandet. Det är avsikten som är utgångspunkten vid bedömningen om en transaktion ska redovisas i delar. Om försäljningen av en vara innefattar installation av varan och installationen endast är en mindre rutininsats ska hela försäljningen redovisas enligt reglerna om varuförsäljning, se exempel 6 b.

Punkten avser t.ex. arbetsinsatser, annonser eller nyttjande av annans tillgångar.

Det är det nominella beloppet som framgår av fakturan, avtalet eller en liknande handling som ska tas upp som inkomst. Onormalt fördelaktiga betalningsvillkor ska inte beaktas. Inkomsten ska minskas med lämnade rabatter. Inkomsten ska också minskas med varureturer, prisjusteringar eller liknande även om de bekräftas efter balansdagen men innan årsredovisningen är upprättad. Är beloppet i en annan valuta än redovisningsvalutan är inkomsten det som beloppet har räknats om till i den löpande bokföringen enligt bestämmelserna om redovisningsvaluta i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring.

Av punkt 9.11 följer att anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång som förvärvats genom testamente eller gåva normalt är tillgångens marknadsvärde. Anskaffningsvärdet för en omsättningstillgång som förvärvats genom testamente eller gåva är tillgångens nettoförsäljningsvärde eller, för likvida medel, tillgångens nominella värde, se punkt 9.12. Anskaffningsvärdet får även bestämmas till det värde som används vid beskattningen. Se exempel 6 n.

Punkten är en generell regel för när en inkomst ska redovisas som intäkt. I efterföljande punkter finns kompletterande regler för intäktsredovisning i särskilda fall såsom varuförsäljning, se punkt 6.7, och tjänste- och entreprenaduppdrag, se punkterna 6.8–6.25. Därutöver finns särskilda regler som hanterar vissa inkomster, se punkt 6.26, bidrag, se punkterna 6.27–6.30, realisationsvinst, se punkterna 6.31 och 6.32 och tilläggsköpeskilling, se punkt 6.32A. Det är sällsynt att en transaktion enbart bedöms utifrån punkt 6.6. Inkomster som var för sig understiger 7 000 kronor behöver normalt inte periodiseras, se punkterna 2.4 och 2.4B. Något som inte regleras separat i det allmänna rådet är så kallade naturvårdsavtal och liknande avtal. Dessa avtal måste bedömas i varje enskilt fall. Har företaget ingen prestation att utföra, ska intäkten redovisas så snart företaget fått rätt till inkomsten. Är det troligt att företaget ska utföra en prestation, eller om företaget ska utföra en prestation i måttlig omfattning, ska intäkten periodiseras på lämpligt sätt. För att intäktsredovisningen ska bli rätt är det nödvändigt att känna till vad inkomsten avser. Ingår t.ex. service och underhåll under en bestämd tid i försäljningspriset för en vara och kan ersättningen för detta särskiljas ska den inkomsten intäktsredovisas linjärt över den tidsperioden, se punkt 6.11. Den del av inkomsten som avser varan ska intäktsredovisas enligt reglerna i punkt 6.7. Normalt är det inte något problem att avgöra om det är sannolikt att företaget kommer att få ekonomiska fördelar av transaktionen. I undantagsfall kan det däremot vara sannolikt först när företaget har fått betalt eller någon annan osäkerhetsfaktor undanröjts. Ett skriftligt löfte om gåva är till exempel inte tillräckligt för intäktsredovisning. I de fall ett företag inte förväntas få betalt för ett redan fakturerat belopp, se punkt 13.4, ska inte intäkten påverkas utan en kostnad ska redovisas i posten Övriga externa kostnader, se punkt 4.4. Oftast sammanfaller inkomsten med intäkten under samma period, t.ex. vid försäljning av en vara. I andra fall ska inkomsten fördelas som intäkt över flera perioder, t.ex. vid uthyrning av en anläggningstillgång. Avtalar ett företag om uthyrning under tre år för totalt 300 000 kronor och avtalet gäller fr.o.m. den 1 juli år 1 t.o.m. den 30 juni år 4 är inkomsten 300 000 kronor år 1. Intäkten blir 50 000 kronor år 1 och år 4 samt 100 000 kronor år 2 och år 3. Se även exempel 6 j.

Tabellen anger när väsentliga risker och förmåner enligt punkt 6.6 första stycket a vid varuförsäljning övergår till köparen. Övriga villkor i punkt 6.6 ska också vara uppfyllda för att intäkt ska redovisas. Undantagsvis kan det vara svårt att bestämma när väsentliga risker och förmåner övergår. I sådana fall är det nödvändigt att närmare granska de faktiska omständigheterna samt analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen. De frågor som bör ställas är följande: • Vilka relevanta risker (t.ex. prisfall, förstörelse, sakrättsliga anspråk) och förmåner (t.ex. prisökning, avkastning, nyttjanderätt, förfoganderätt) finns? • Vilka av dessa är väsentliga? • När har väsentliga risker och förmåner övergått? Resultatet av granskningen och analysen avgör när intäkten ska redovisas. Se även exempel 6 a och 6 b. Delleveranser av varor Vid delleveranser av varor som har ett funktionellt samband ska en intäkt redovisas när säljaren har fullgjort sin prestation, dvs. alla delleveranser är utförda. Det som företaget tagit emot för delleveranser av varor med funktionellt samband redovisas som skuld i balansräkningen. Saknas funktionellt samband övergår väsentliga risker och förmåner vid varje delleverans. Med funktionellt samband menas att en levererad vara har ett sådant samband med andra försålda, ännu icke levererade varor att den inte kan användas utan dessa. Fastighets- och värdepappersförsäljning (omsättningstillgångar) Försäljning av fastighet som utgör omsättningstillgång ska intäktsredovisas när risker och förmåner övergår till köparen. I normalfallet övergår risker och förmåner på tillträdesdagen, se även kommentaren till punkt 6.31. När det gäller värdepapper som utgör lager övergår däremot risker och förmåner på kontraktsdagen. Försäljning av lagerfastigheter och lageraktier ska redovisas som en varuförsäljning, dvs. i posterna Nettoomsättning och Handelsvaror.

Både tjänsteuppdrag och entreprenaduppdrag ska redovisas enligt samma regler. Ett uppdrag kan utföras inom ett räkenskapsår eller sträcka sig över flera räkenskapsår. Ett företag som får ett uppdrag från en fastighetsägare att reparera 40 badrum i fyra hus ska se detta som ett uppdrag om de arbeten som ska göras i princip är likvärdiga. Rör det sig däremot om stambyten och totalrenovering av badrummen i två av husen, medan det i de andra två husen endast rör sig om byte av handfat, toaletter m.m. ska det ses som två olika uppdrag. Tjänsteuppdrag avser tjänster som tillhandahålls inom ramen för en uppdragsöverenskommelse. Sådana tjänster produceras först när företaget har fått en beställning på tjänsten och tas fram på särskilt uppdrag av en uppdragsgivare. Standardiserade tjänster är tjänster som företaget producerat innan det finns ett avtal med en köpare, t.ex. utbildningar som inte är skräddarsydda för en specifik kund eller en artists föreställning som säljs till olika kunder. Standardiserade tjänster är inte tjänsteuppdrag utan redovisas enligt punkt 6.26. Även om en kund vill ha en anpassning av en standardiserad tjänst är försäljningen att betrakta som en försäljning av standardiserad tjänst. Detta eftersom det rör sig om en bearbetning av en tjänst som företaget normalt erbjuder. Ett avtal som avser tillverkning av produkter som företaget normalt har i lager eller tillverkar mot order är inte ett entreprenaduppdrag utan redovisas i enlighet med reglerna för försäljning av varor, se punkt 6.7. Ett exempel är ett företag som säljer maskinlinjer för sortering av tidningar och som har ett antal olika standardmaskiner i lager och under tillverkning. Även om en kund vill ha en anpassning av en maskin är försäljningen att betrakta som en försäljning av varor eftersom det rör sig om en bearbetning av en vara som företaget normalt har i lager. Ett avtal om komplettering av ett tjänste- eller entreprenaduppdrag ska anses vara samma slag av uppdrag som det ursprungliga om avtalen sammantaget är att anse som samma slags uppdrag, se punkterna 6.9–6.12. Är kompletteringen så skild från den ursprungliga beställningen att den ursprungliga beställningen hade ansetts tillhöra ett annat slag av uppdrag ska det redovisas som två uppdrag. En tilläggsbeställning på armaturer under en pågående elinstallation ska exempelvis anses tillhöra det ursprungliga avtalet. Har en elfirma ett uppdrag på löpande räkning att dra om el i fem lägenheter i ett bostadshus och får firman ett kompletterande uppdrag till fast pris att dra om el i ytterligare 20 lägenheter ska det nya uppdraget anses vara ett nytt uppdrag eftersom det tillsammans med det ursprungliga hade varit ett annat slag av uppdrag. Hade däremot uppdraget i de fem första lägenheterna varit till fast pris hade de 20 tillkommande lägenheterna setts som en komplettering av det ursprungliga uppdraget. Definitioner och redovisning av olika slag av uppdrag Provisionsbaserade uppdrag

Exempel på provisionsbaserade uppdrag är uppdrag som en fastighetsmäklare utför mot en ersättning motsvarande en viss procent på försäljningspriset. Även ett uppdrag där mäklaren har rätt till dels en garanterad minimiersättning oberoende av vilket pris som fastigheten säljs för, dels provision, ska betraktas som provisionsbaserat uppdrag. Minimiersättningen får däremot inte vara så hög att uppdraget egentligen är att anse som ett uppdrag till fast pris. Försäljning av varor i kommission är ytterligare exempel på provisionsbaserade uppdrag.

Det är endast uppdrag där arvodet per tidsenhet är avtalat i förväg och där inkomsten beräknas som arvodet per tidsenhet multiplicerat med faktiskt nedlagd tidsåtgång, med tillägg för eventuella faktiska utgifter för uppdraget, som är uppdrag på löpande räkning. Ett uppdrag där inkomsten utgår för en viss given tidsperiod eller beräknas i en annan enhet än tid är inte ett uppdrag på löpande räkning. Exempelvis är ett målningsuppdrag där ersättning utgår per målad kvadratmeter inte ett uppdrag på löpande räkning.

För vissa tjänsteuppdrag kan företaget inte på förhand bedöma vilken insats uppdraget kommer att kräva. Punkten reglerar vad som gäller för uppdrag där ett obestämt antal aktiviteter ska utföras under en överenskommen tidsperiod. Inkomsten från ett uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod ska redovisas som intäkt linjärt över perioden. Detta innebär att intäkten uppgår till den del av det avtalade priset som motsvarar redovisningsperiodens längd i förhållande till den totala avtalade tidsperioden. Om en av aktiviteterna är dominerande, ska hela intäkten redovisas när denna aktivitet har utförts. En aktivitet är dominerande om aktivitetens värde bedöms överstiga 70 procent av inkomsten för uppdraget. Inkomster från t.ex. vissa försäkringsliknande uppdragsavtal ska periodiseras linjärt över uppdragets löptid. Andra exempel på uppdrag som omfattas av punkten är när ett företag under en tidsperiod ska sammanställa nyheter inom ett visst område eller ett företag som tecknat serviceavtal för en viss period. Även ett uppdrag att städa ett kontor varje vardag under ett års tid kan falla in under definitionen om uppdraget innebär att städföretaget får en bestämd ersättning för städning under detta år. Det faktum att städning ska ske varje vardag ska inte förstås som att ett bestämt antal aktiviteter ska utföras. Se även exempel 6 c och 6 k. Utgifter som hör till uppdraget ska periodiseras enligt reglerna i kapitel 7. Det innebär att företaget ska göra en löpande resultatavräkning. Ett entreprenaduppdrag kan aldrig falla in under definitionen i punkt 6.11 eftersom ett entreprenaduppdrag varken utformas eller prissätts på så sätt att ersättning utgår för den överenskomna tidsperioden.

Uppdrag till fast pris bestäms negativt, dvs. ett uppdrag som inte kan definieras enligt punkterna 6.9–6.11 är uppdrag till fast pris. Det innebär att ett uppdrag till fast pris inte måste innehålla ett fast avtalat pris. Ett exempel är ett företag som har ett avtal där ersättning utgår per målad kvadratmeter. Eftersom inkomsten inte grundar sig på nedlagd tid omfattas uppdraget inte av definitionen på uppdrag på löpande räkning. Uppdraget uppfyller inte heller definitionen på provisionsbaserade uppdrag eller uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod. Uppdraget är därför ett uppdrag till fast pris även om den totala inkomsten inte är känd. I vissa branscher är det vanligt att stora uppdrag avtalas som uppdrag till fast pris, men där tilläggsbeställningar görs som skulle kunna definieras som uppdrag på löpande räkning. Dessa ska i normalfallet ändå räknas in i fastprisuppdraget, se punkt 6.8 tredje stycket.

Punkten innebär att utförda arbeten som inte är fakturerade på balansdagen ska redovisas som intäkt. Det förekommer uppdrag där uppdragstagaren först i efterhand vet hur stor intäkten för utfört uppdrag kommer att bli. I dessa fall behöver företaget göra en uppskattning av intäkten utifrån erfarenheter från liknande uppdrag, speciella omständigheter etc.

Belopp som fakturerats innan arbete utförts eller material levererats eller förbrukats ska redovisas som en skuld i posten Förskott från kunder. Oavsett vad som står på fakturan ska arbete verkligen ha utförts och material verkligen levererats eller förbrukats för att en intäkt ska redovisas. Företagets fakturering kan vara • ren förskottsfakturering, • endast fakturering för faktiskt nedlagd tid och/eller levererat/förbrukat material, eller • en blandning av dessa. Är det en ren förskottsfakturering, dvs. faktureringen avser ännu inte utfört arbete eller ännu inte förbrukat eller levererat material, ska en skuld redovisas i posten Förskott från kunder. Avser faktureringen något som är utfört eller levererat eller förbrukat ska en intäkt redovisas i posten Nettoomsättning. Rör det sig om en blandning ska en fördelning göras på skuld och intäkt. Den del av intäkten som ännu inte fakturerats redovisas som en fordran i posten Upparbetad men ej fakturerad intäkt. De kostnader som hör till uppdraget ska fördelas på posterna Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader och Personalkostnader.

Enligt huvudregeln ska intäkten redovisas i takt med färdigställandet, så kallad successiv vinstavräkning. Alternativregeln innebär att intäkten inte redovisas förrän prestationen i allt väsentligt fullgjorts. Se exempel 6 e–6 g. Ett exempel på särskilda skäl som medför att ett företag får övergå från huvudregeln till alternativregeln är att företaget får en ny ägare som inte tillämpar huvudregeln. Ett annat exempel är om företagets verksamhet minskat i betydande omfattning och de administrativa resurserna till följd av detta har minskat i sådan omfattning att företaget inte längre på ett tillförlitligt sätt kan beräkna det som krävs enligt punkt 6.16. Att ett företag ska använda samma metod vid redovisning av samtliga uppdrag gäller även vid byte av metod. Byter företaget metod ska den nya metoden användas på samtliga uppdrag. Upplysning ska lämnas om vilken princip företaget tillämpar, se punkt 18.5.

Huvudregeln (successiv vinstavräkning) innebär att företaget gör en bedömning av det pågående arbetets slutliga utfall och redovisar så stor del av vinsten som hör till det aktuella räkenskapsåret. Denna metod kan innebära att en tillgång redovisas till ett värde som är högre än anskaffningsvärdet. Detta är tillåtet enligt 4 kap. 10 § ÅRL. Successiv vinstavräkning kan bara tillämpas av företag som på ett tillförlitligt sätt kan beräkna utfallet av uppdraget. Därför måste ett företag som avser att vinstavräkna successivt ha ett effektivt internt system för ekonomisk rapportering och budgetering. I ett sådant internt system följs utvecklingen av nedlagda utgifter, färdigställandegraden och den förväntade totalinkomsten under uppdragets gång. Vid behov ska beräkningarna revideras. Revideringen behöver inte vara ett tecken på att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Intäkten ska redovisas även om väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen inte har övergått, se punkt 6.6 första stycket a.

Vid beräkningen av totala respektive nedlagda utgifter får indirekta utgifter räknas med. Det kan även finnas andra metoder att beräkna färdigställandegraden än utifrån nedlagda utgifter på balansdagen, t.ex. att undersöka hur mycket arbete som faktiskt utförts eller mäta hur stor del av den totala tjänsten som utförts på balansdagen. Delbetalningar och förskott från beställaren återspeglar däremot oftast inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt. Enligt punkt 6.18 ska samma metod för att beräkna färdigställandegraden tillämpas konsekvent på uppdrag inom samma typ av verksamhet. Punkten innebär att ett företag som bedriver två helt olika verksamheter, t.ex. byggentreprenader och konsultuppdrag, kan välja att beräkna färdigställandegraden enligt olika metoder för de två verksamheterna. Ett företag som endast bedriver en typ av verksamhet ska beräkna färdigställandegraden enligt samma metod för samtliga uppdrag.

Det beräknade ekonomiska utfallet av ett uppdrag utgör skillnaden mellan inkomsten för uppdraget i sin helhet som den bedöms vid den aktuella tidpunkten och de utgifter som svarar mot denna inkomst. Blir inkomsten vid denna beräkning lägre än utgifterna uppstår en bedömd förlust som omedelbart ska redovisas som en kostnad, oavsett om arbetet är påbörjat eller inte. Se exempel 6 g.

Utgifter som uppkommit på grund av uppdraget redovisas som kostnader. Det innebär att om det är sannolikt att alla uppkomna uppdragsutgifter kommer att ersättas redovisas en lika stor intäkt som kostnad. Är det inte sannolikt att uppdragsutgifterna kommer att ersättas av beställaren, redovisas en intäkt till den del uppdragsutgifterna sannolikt kommer att ersättas. Vid beräkning av de uppdragsutgifter som uppkommit får indirekta utgifter räknas med. När förhållandena ändras, dvs. när färdigställandegraden går att beräkna tillförlitligt, ska uppdragsinkomsten redovisas som intäkt baserat på färdigställandegraden. I vilka poster redovisas uppdrag till fast pris? – Huvudregel

Av tabellen framgår att i posten Nettoomsättning redovisas intäkten beräknad enligt punkt 6.16. Kan företaget inte beräkna utfallet av uppdraget på ett tillförlitligt sätt redovisas i posten Nettoomsättning i stället intäkten beräknad enligt punkt 6.20. Skiljer sig den redovisade intäkten från vad som fakturerats ska skillnaden redovisas i balansräkningen i posten Upparbetad men ej fakturerad intäkt eller i posten Fakturerad men ej upparbetad intäkt. Under räkenskapsåret nedlagda utgifter som hör till uppdraget samt eventuella kostnader till följd av punkt 6.19 ska redovisas som kostnader under respektive rubrik (Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader och Personalkostnader). När redovisas intäkten från uppdrag till fast pris och hur stor är den? – Alternativregel

Även alternativregeln ställer vissa krav på företagets system för ekonomisk rapportering. Ett pågående uppdrag till fast pris ska enligt alternativregeln resultatavräknas först när uppdraget är väsentligen slutfört. Företaget måste därför hålla reda på vilka inkomster och utgifter som hör till respektive uppdrag. I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. Enligt punkt 6.22 ska uppdraget resultatavräknas när arbetet är väsentligen fullgjort. Det innebär att uppdraget ska resultatavräknas även om det kvarstår vissa mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska ändå ske även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska företaget reservera för. Utgångspunkten vid avgörandet av när ett uppdrag ska resultatavräknas är avtalet mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren. Framgår det av avtalet att uppdraget är slutfört när vissa villkor är uppfyllda resultatavräknas uppdraget normalt vid denna tidpunkt. I vissa fall framgår det inte direkt av villkoren i ett avtal när arbetet är slutfört. I ett sådant fall kan arbetet anses vara väsentligen fullgjort när uppdragsgivaren har godkänt arbetet. Har uppdragsgivaren inte godkänt arbetet bör uppdraget ändå anses vara väsentligen fullgjort när arbetet har överlämnats till uppdragsgivaren och denne kan använda det på avsett sätt. Det ska även vara sannolikt att arbetet kommer att godkännas av uppdragsgivaren.

Är uppdraget inte väsentligen fullgjort ska företaget redovisa en positiv justeringspost i resultaträkningen. Endast de kostnader som under året aktiverats i enlighet med punkten ska redovisas som en pluspost i resultaträkningen i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Justeringsposten ska bestå av de uppdragsutgifter under räkenskapsåret som hade kunnat läggas till anskaffningsvärdet för lager av egentillverkade varor. I 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL anges att i anskaffningsvärdet för en egentillverkad tillgång får, utöver sådana kostnader som direkt är hänförliga till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader räknas in. I punkt 12.10 anges att i anskaffningsvärdet för egentillverkade varor ska räknas in inköpspriset för material, utgifter för lön till och arbetsgivaravgifter för anställda och utgifter för inhyrd personal som arbetar med att tillverka varorna samt andra utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet. Exempel på utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet är frakt, importavgifter och tull. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande prisavdrag. Justeringsposten får värderas enligt 17 kap. 27 § IL. Det innebär att för entreprenaduppdrag är det tillåtet att göra ett avdrag för schabloninkurans med 3 procent på de utgifter som ska aktiveras som tillgång. De aktiverade utgifterna får därför tas upp till 97 procent av anskaffningsvärdet. Detta gäller inte för tjänsteuppdrag. Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten minska justeringspostens värde oavsett om uppdraget påbörjats eller inte. Se exempel 6 g. I vilka poster redovisas uppdrag till fast pris? – Alternativregel (uppdrag som inte är fullgjorda på balansdagen)

Endast de utgifter som under året aktiveras i enlighet med punkt 6.23 ska redovisas som en positiv justeringspost i resultaträkningen i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Befarar företaget att uppdraget kommer att leda till en förlust ska de utgifter som aktiveras i posten minskas med den befarade förlusten enligt punkt 6.23. Under räkenskapsåret nedlagda och eventuellt periodiserade utgifter som hör till uppdraget redovisas som kostnader under respektive rubrik (Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader och Personalkostnader). Kostnaderna redovisas i respektive post i resultaträkningen och resultatet neutraliseras via justeringsposten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Resultatet avräknas först när arbetet väsentligen är fullgjort. Skillnaden mellan aktiverade utgifter för ett enskilt uppdrag och de belopp som har fakturerats för uppdraget ska redovisas i balansräkningen i någon av posterna Pågående arbete för annans räkning (tillgång eller skuld). För de uppdrag där värdet på de aktiverade utgifterna är högre än vad som fakturerats beställaren (positivt saldo) redovisas skillnaden som tillgång. För de uppdrag där värdet på de aktiverade utgifterna är lägre än vad som fakturerats beställaren (negativt saldo) redovisas skillnaden som skuld. Det innebär att ett företag som på balansdagen har flera pågående uppdrag kan redovisa pågående arbete för annans räkning som både tillgång och skuld samma räkenskapsår. Ett exempel är ett företag som utför entreprenaduppdrag och som på balansdagen har två uppdrag som inte är väsentligen slutförda. Företaget bedömer att det inte är sannolikt att något av uppdragen kommer att leda till förlust. I uppdrag 1 finns aktiverade utgifter på 100 000 kronor. Företaget har fakturerat 80 000 kronor. I uppdrag 2 finns aktiverade utgifter på 150 000 kronor. Företaget har fakturerat 175 000 kronor. Företaget väljer att ta upp de aktiverade utgifterna till 97 % av anskaffningsvärdet, se kommentaren till punkt 6.23. Företaget ska för uppdrag 1 redovisa 17 000 kronor ((100 000 × 0,97) – 80 000) som en tillgång i posten Pågående arbete för annans räkning. Företaget ska för uppdrag 2 redovisa 29 500 kronor ((150 000 × 0,97) – 175 000) som en skuld i posten Pågående arbete för annans räkning. I vilka poster redovisas uppdrag till fast pris? – Alternativregel (uppdrag som är fullgjorda på balansdagen)

Den intäkt som ska redovisas som nettoomsättning enligt punkt 6.22 ska omfatta alla inkomster från uppdraget oavsett när de har fakturerats. De utgifter som tidigare aktiverats i balansposten Pågående arbete för annans räkning ska inte finnas kvar när arbetet resultatavräknas. Till skillnad från intäkterna har kostnaderna tidigare redovisats i resultaträkningen i respektive kostnadspost. Tidigare års aktiverade utgifter redovisas som en minuspost i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Ett företag kan ha kvar en del mindre arbeten att utföra trots att projektet ska resultatavräknas, se kommentaren till punkt 6.22. Värdet på dessa måste uppskattas och reserveras för i balansposten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Reserveringen i balansräkningen ska omprövas löpande. Som kostnader redovisas under räkenskapsåret nedlagda och eventuellt periodiserade utgifter som hör till uppdraget.

När årsredovisningen upprättas ska hänsyn tas till sådana händelser efter balansdagen som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen, se punkterna 2.11 och 2.11A. Hyra och leasing Ett leasingavtal är ett avtal enligt vilket en leasegivare på avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning. Ett leasingavtal kan även kallas hyresavtal, särskilt inom fastighetsbranschen. Enligt punkt 9.4 ska en leasegivare ha kvar den uthyrda tillgången i sin balansräkning. Både inkomster från löpande avgifter och en eventuell förhöjd förstagångshyra ska fördelas över leasingperioden. Det normala är att inkomsten ska fördelas linjärt över leasingperioden. Andra stycket i punkt 6.26 innebär att en hyresnedsättning som ett företag lämnar på grund av att en uthyrd lokals användning begränsas ska redovisas under den period som hyresnedsättningen avser. Bestämmelsen gäller både om en prisjustering lämnas enligt ett ursprungligt avtal och om den lämnas i en senare överenskommelse. En prisjustering kan t.ex. lämnas vid en ombyggnation som begränsar hyresgästens användning av lokalen eller gemensamma ytor. En hyresrabatt som t.ex. lämnas för att locka hyresgäster till ett nytt köpcentrum omfattas inte av bestämmelsen. Standardiserad tjänst En standardiserad tjänst är en tjänst som företaget producerat innan det finns ett avtal med en köpare. Exempel på en standardiserad tjänst är en utbildning som inte är skräddarsydd för en specifik kund eller en artists föreställning som säljs till olika företag. Även om en kund vill ha en anpassning av en standardiserad tjänst är försäljningen att betrakta som en försäljning av standardiserad tjänst eftersom det rör sig om en bearbetning av en tjänst som företaget normalt erbjuder. En tjänst som företaget tar fram särskilt på uppdrag av en uppdragsgivare redovisas enligt reglerna om tjänste- och entreprenadavtal, se punkterna 6.8– 6.25. Inkomsten från en standardiserad tjänst ska fördelas linjärt över den period då tjänsten utförs, det vill säga under den tid som till exempel en utbildning genomförs. Om ett avtal innebär att en utbildning ska utföras vid flera tillfällen under avtalstiden, fördelas inkomsten för respektive tillfälle linjärt över respektive period som tjänsten utförs. Det kan t.ex. gälla ett företag som har kalenderår som räkenskapsår och som har avtalat om att genomföra en standardiserad utbildning vid fyra olika tillfällen under en tolvmånadersperiod, det första tillfället i november och de tre andra på våren. Företaget redovisar då en fjärdedel av inkomsten som intäkt år 1 och tre fjärdedelar år 2. Royalty och licens Royalty och licens är avgifter som betalas till innehavaren av en immateriell tillgång för rätten att nyttja tillgången, t.ex. varumärken, patent, programvaror, musikrättigheter och filmer. Royaltyn och licensen ska redovisas med utgångspunkt från den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd. I princip finns två typer av royaltyer och licenser. En typ av royalty eller licens baseras på mängden av försäljning eller användning. En tolkning av den ekonomiska innebörden av ett sådant avtal medför att intäkten ska redovisas i takt med försäljningen eller användningen. Det krävs också att en tillförlitlig beräkning kan göras. Har företaget fått uppgift om försäljning eller användning innan årsredovisningen är upprättad är den osäkerhetsfaktor som fanns på balansdagen undanröjd och intäkten ska redovisas det år då försäljningen eller användningen ägde rum, se punkterna 2.11 och 2.11A. Har företaget inte fått någon uppgift innan årsredovisningen är upprättad kan det ändå vara möjligt att göra en tillförlitlig beräkning. Det kan t.ex. gå att bedöma intäkten baserad på tidigare års ersättning. En annan typ är royalty eller licens som är fast och oberoende av försäljning eller användning. Inkomstens storlek är här bestämd från början och nyttjandet avser en bestämd tidsperiod. Det fallet kan liknas vid hyra av en tillgång och en linjär periodisering ska göras. Se exempel 6 h. Provision Enligt punkt 6.9 är ett provisionsbaserat uppdrag ett uppdrag för vilket inkomsten grundar sig på utfallet av försäljning av andras tillgångar eller utförda tjänster. Avtalsvillkoren avgör när provisionen ska redovisas som intäkt. Är villkoret för att få provision att produktföretaget ska ha fått betalning för de förmedlade produkterna redovisas intäkten först då. För en resebyrå som säljer resor åt flygbolag är tjänsten huvudsakligen genomförd när avtal tecknats med den som köpt resan. Motsvarande gäller för en fastighetsmäklare. Är affären villkorad på något sätt som kan påverka den slutliga provisionen kan det bli aktuellt att fördröja intäktsredovisningen. Se även exempel 6 i. Franchiseavgifter Ett företag som har intäkter från franchising kan få intäkt i form av en inträdesavgift och som löpande avgifter. Inträdesavgiften ska intäktsredovisas i sin helhet när avtal eller annan överenskommelse har tecknats. De löpande avgifterna periodiseras linjärt över de räkenskapsår de avser. Försäkringsersättningar och skadestånd Vad gäller försäkringsersättningar och skadestånd ska intäkten redovisas så snart försäkringsföretaget fattat beslut om ersättning eller en överenskommelse om belopp har träffats med den andra parten. I försäkringsfall innebär det att försäkringsavtalet i kombination med inträffad skada normalt inte är tillräcklig information för att en intäkt ska redovisas. När årsredovisningen upprättas ska företaget beakta händelser som inträffat efter balansdagen och som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen. Har en skada inträffat under räkenskapsåret och företaget får beslut om ersättning först året efter, är beslutet sådan information som undanröjer den osäkerhet som fanns på balansdagen. Har företaget fått beslutet innan årsredovisningen är upprättad ska intäkten redovisas det år då skadan inträffade, se punkterna 2.11 och 2.11A. Det förhåller sig annorlunda med vissa skadeståndsersättningar såsom ersättning för intrång, otillåtet nyttjande av företagets tillgångar samt ersättning som inte kräver någon motprestation. I dessa fall kan det vara betydligt svårare att avgöra under vilken tidsperiod skadan har uppkommit. Intäkten ska därför redovisas samma räkenskapsår som överenskommelsen har träffats. Om ingen överenskommelse träffats ska intäkten redovisas vid den första av följande tidpunkter: • när det finns en lagakraftvunnen dom, eller • när det finns en dom från överinstans med samma utfall som i underinstansen. Gåva och förvärv genom testamente Till skillnad mot bidrag, se punkterna 6.27–6.30, erhålls en gåva utan att företaget har uppfyllt eller förväntas uppfylla några villkor rörande sin verksamhet. Däremot kan det finnas villkor för användningen av en gåva. Så kallade ändamålsbestämda gåvor erhålls med villkor att de ska användas för ett specifikt ändamål. Det finns normalt inte någon återbetalningsskyldighet för en gåva. En gåva kan bestå av likvida medel, varor eller andra tillgångar och tjänster. En erhållen gåva i form av en tjänst är dock inte en inkomst, se punkt 6.3. En gåva ska redovisas som intäkt det år den tas emot. Det gäller även gåvor som har erhållits för ett specifikt ändamål eller ska användas under kommande år. I 5 kap. 1 § BFL anges att en gåva inte behöver bokföras under förutsättning att gåvans marknadsvärde är svårbestämbart men kan antas vara lågt. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring är de gåvor som avses begagnade kläder, möbler och liknande som mottagaren avser att sälja vidare, skänka bort eller utrangera. Har gåvorna inte bokförts löpande under räkenskapsåret, ska de tillgångar som finns kvar på balansdagen redovisas som intäkt och värderas enligt punkt 9.12. En gåva som intäktsförts redovisas antingen som en tillgång eller en kostnad beroende på om gåvan används direkt eller inte. Om gåvan används i tillverkningen av en tillgång ska gåvans värde ingå i utgiften för tillgången. Förvärv genom testamente redovisas som gåva. Se även exempel 6 l och 6 n.

Bidrag är stöd som lämnas i form av överföringar av resurser till ett företag i utbyte mot att företaget uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor rörande sin verksamhet. Bidrag kan lämnas av t.ex. EU, staten eller kommuner, så kallade offentliga bidrag, men också av bidragsgivare som inte är offentliga organ. Vid bedömningen av om ett stöd är ett bidrag saknar det betydelse om stödet lämnas med återbetalningsskyldighet eller inte. Ett lån kan således vara ett bidrag. Även en reduktion kan vara ett bidrag. En gåva som är förenad med villkor för användningen, en så kallad ändamålsbestämd gåva, är inte ett bidrag. Bidrag inkluderar inte andra former av stöd där ett värde inte rimligtvis kan fastställas, t.ex. garantier eller gratis rådgivning. Inte heller transaktioner med bidragsgivare som inte kan särskiljas från företagets normala affärstransaktioner inkluderas. I IL finns regler om hur näringsbidrag ska hanteras i beskattningen. Enligt punkt 6.27 ska ett bidrag redovisas som intäkt om det inte ska minska anskaffningsvärdet på en tillgång eller är villkorat på ett sådant sätt att det ska redovisas som skuld. Det är villkoren för bidraget som avgör hur bidraget ska redovisas. Hur bidraget rubriceras saknar betydelse. Bidrag med villkor att företaget blir återbetalningsskyldigt om det inte uppfyller vissa villkor ska redovisas som intäkt eftersom företaget självt råder över om återbetalning måste ske eller inte. Exempel på sådana bidrag är vissa så kallade avskrivningslån och etableringslån. Att ett bidrag ska redovisas som intäkt om företaget senast på balansdagen uppfyller villkoren för att ta emot bidraget gäller även om beslutet om bidraget har fattats efter balansdagen. Vilket eller vilka räkenskapsår som bidraget ska redovisas som intäkt framgår av punkt 6.29. Ett bidrag som enligt punkt 9.14 reducerar tillgångens anskaffningsvärde kommer att redovisas i resultaträkningen under tillgångens nyttjandeperiod i form av lägre avskrivningar. Mindre reduktioner som i praktiken hanteras i ett sammanhang kan nettoredovisas. Ett exempel på detta är reduktioner av arbetsgivaravgifter som hanteras i arbetsgivardeklarationen. Eftersom arbetsgivaravgiften och reduktionen hanteras i samma arbetsgivardeklaration och redovisas som en sammanslagen post på skattekontot, kan nettoredovisning i resultaträkningen ske av förenklingsskäl.

Enligt punkt 6.27 ska ett bidrag redovisas som intäkt om företaget senast på balansdagen uppfyller villkoren för att ta emot bidraget. Avser bidraget att täcka kostnader ska det redovisas samma räkenskapsår som de kostnader bidraget är avsett att täcka. Exempel på bidrag som avser att täcka kostnader är lönebidrag. Den anställdes bruttolön redovisas i posten Personalkostnader och lönebidraget redovisas i posten Övriga rörelseintäkter.

Tabellen visar när väsentliga risker och förmåner enligt punkt 6.6 första stycket övergår, dvs. när en realisationsvinst ska redovisas. Vid en fastighetsförsäljning övergår väsentliga risker och förmåner till köparen normalt på tillträdesdagen, eftersom säljaren försäkrar fastigheten och har rätt till avkastningen mellan kontrakts- och tillträdesdagen. Realisationsvinst vid en fastighetsförsäljning ska därför i normalfallet redovisas på tillträdesdagen. Detta är en skillnad mot IL enligt vilken realisationsvinster på fastigheter som är anläggningstillgångar ska tas upp på kontraktsdagen. Av förenklingsskäl får därför ett företag redovisa försäljning av en fastighet som är anläggningstillgång på kontraktsdagen.

Det redovisade värdet ska inte påverkas av eventuella obeskattade reserver i form av överavskrivningar. I resultaträkningen redovisas skillnaden mellan försäljningspriset och det redovisade värdet. Ett exempel på direkta försäljningskostnader när det gäller försäljning av en fastighet är mäklararvode. Enligt uppställningsformen för resultaträkningen i punkt 4.4 ska en realisationsvinst vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar redovisas i posten Övriga rörelseintäkter.

Försäljning av inkråm innebär normalt att företaget säljer en verksamhet. De sålda tillgångarna, inkråmet, kan exempelvis bestå av varulager, maskiner, inventarier och rättigheter. Ofta överlåter företaget även skulder vid försäljningen. Vid försäljning av inkråm kan det vara avtalat att en tilläggsköpeskilling ska utgå om vissa villkor uppfylls. Ett exempel på när en tilläggsköpeskilling kan utgå är när det i avtalet finns villkor om att ersättningen ska justeras till följd av framtida resultat i den sålda verksamheten. Punkten innebär att händelser efter balansdagen, se punkterna 2.11 och 2.11A, inte ska beaktas.

Erhållna förlagsinsatser är inte inkomster. Erhållna förlagsinsatser redovisas mot posten Förlagsinsatser under eget kapital.

Med medlemsavgift avses sådan avgift som utgör eller kan anses utgöra medlemsavgift enligt 15 kap. 2 § IL.

Uttag ur näringsverksamheten av tillgångar eller tjänster som beskattas hos en delägare i ett handelsbolag och som redovisas enligt punkt 6.34 tas upp i posten Övriga rörelseintäkter, se punkt 4.4. Enligt IL ska dock uttag av tjänster endast tas upp till beskattning om värdet av uttaget är mer än ringa. En tjänst med ringa värde kan t.ex. vara när någon använder bolagets bil privat ett fåtal tillfällen per år. Uttag i form av användande av bil ska vid inkomstbeskattningen värderas enligt schablon. Detta värde får också användas i redovisningen, se punkt 6.35. Motposten till det redovisade uttaget är eget kapital, se punkt 15.14.

Erhållna gåvor eller bidrag som endast ska vidareförmedlas till någon annan och som stiftelsen därmed inte tar emot för egen räkning, ska inte redovisas som inkomst utan som skuld, se punkt 6.2. Inbetalda medel till pensionsstiftelser m.fl.

Inbetalda medel till en pensionsstiftelse, personalstiftelse eller vinstandelsstiftelse redovisas mot eget kapital enligt punkt 15.21.

En avkastningsstiftelse främjar sitt ändamål genom att lämna anslag eller bidrag från avkastningen på sin förmögenhet. En gåva som inte får redovisas som intäkt ska redovisas direkt mot eget kapital när gåvan erhålls, se punkt 15.22, och värderas enligt punkt 9.11. Gåvor som får förbrukas för stiftelsens ändamål redovisas som intäkt oavsett om det finns ett villkor för användningen eller inte, se kommentaren till punkt 6.26. Se även om ändamålsbestämda medel i kapitel 15.

Erhållna gåvor eller bidrag som endast ska vidareförmedlas till någon annan och som den ideella föreningen därmed inte tar emot för egen räkning, ska inte redovisas som inkomst utan som skuld, se punkt 6.2.

Med medlemsavgift avses avgift till den allmänna verksamheten i en ideell förening. Medlemsavgift innefattar inte avgift för en specifik verksamhet t.ex. terminsavgift för kurs eller serviceavgift och inte heller försäljning till medlemmarna. Förutbetalda medlemsavgifter periodiseras till aktuellt räkenskapsår. Medlemsavgifter som föreningen fakturerat och som är obetalda vid räkenskapsårets slut, tas inte upp som fordran av föreningar som inte har någon rätt att kräva in medlemsavgiften. Avser de obetalda medlemsavgifterna innevarande räkenskapsår och har de reglerats innan årsredovisningen är upprättad, periodiseras de dock till innevarande räkenskapsår. Se exempel 6 m.

Se exempel 6 o.

En samfällighetsförening ska enligt 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter uttaxera bidrag i pengar av medlemmarna om inte samfällighetens medelsbehov täcks på annat sätt. En fiskevårdsområdesförening får enligt 24 § lagen (1981:533) om fiskevårdsområden uttaxera bidrag till föreningens verksamhet av medlemmarna, om det finns föreskrifter om sådan uttaxering i stadgarna.

Övriga bidrag är t.ex. bidrag från Trafikverket och kommunen till en samfällighetsförening som förvaltar en vägsamfällighet.