7. Rörelsekostnader

Rörelsekostnader som inte behandlas i detta kapitel och som tas upp i ovan angivna kapitel ska ändå redovisas som rörelsekostnader i resultaträkningen. Är det t.ex. fråga om en avsättning för skyldighet att i framtiden återställa mark ska utgifterna för detta hanteras enligt kapitel 16. För att kunna redovisa en utgift som kostnad rätt räkenskapsår måste företaget därför känna till anledningen till att utgiften har uppstått. De varor som behandlas i detta kapitel benämns förbrukningsvaror och är sådana varor som inte behandlas i andra kapitel, se exempelvis vad som utgör varulager enligt punkt 12.2. Förlust till följd av ackord redovisas på samma sätt som kundförluster, se kapitel 4 och 13. Eftersom kapitlet behandlar rörelsekostnader behandlas inte finansiella kostnader, se kapitel 8, eller lämnade koncernbidrag, se kapitel 19, i detta kapitel. Under rubriken Särskilda regler för ekonomiska föreningar finns endast en kommentar.

Ingående mervärdesskatt som företag får dra av enligt mervärdesskattelagen (2023:200) minskar inte företagets eget kapital och är därmed inte en utgift. Med överföring till företagets ägare menas en utbetalning till ägarna som inte motsvaras av en motprestation, t.ex. utdelning och återbetalning av aktieägartillskott i ett aktiebolag eller återbetalning av medlemsinsats i en ekonomisk förening. Ett exempel på när delar kan identifieras separat är när inköpspriset för en produkt inkluderar ett belopp för service och underhåll som kan särskiljas. I sådana fall periodiseras detta belopp och kostnaden redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs.

Onormalt fördelaktiga betalningsvillkor ska inte beaktas utan utgiften är det nominella beloppet som angetts i fakturan, avtalet eller i en liknande handling. Utgiften ska minskas med erhållna rabatter. Utgiften ska också minskas med varureturer, prisjusteringar eller liknande även om de bekräftas efter balansdagen men innan årsredovisningen är upprättad. Är beloppet i en annan valuta än redovisningsvalutan är utgiften det som beloppet har räknats om till i den löpande bokföringen enligt bestämmelserna om redovisningsvaluta i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring.

Ett företag ska redovisa en utgift som kostnad om inte utgiften avser ett förvärv av en tillgång som ska redovisas. Ett företag ska som huvudregel endast redovisa tillgångar som det äger, se punkt 9.2. Utgifter som inte ger upphov till sådana tillgångar redovisas som kostnader på det sätt som framgår av detta kapitel. Detta gäller t.ex. utgifter för att hyra egendom. Utgifter som var för sig understiger 7 000 kronor behöver normalt inte periodiseras, se punkterna 2.4 och 2.4B. Endast den del av utgiften som enligt punkterna 7.5–7.8 hör till det räkenskapsår för vilket årsredovisningen upprättas är en kostnad det räkenskapsåret. I de flesta fall redovisas utgiften och kostnaden samtidigt, t.ex. vid köp av kontorsmaterial. I andra fall periodiseras utgiften som kostnader över flera räkenskapsår. Ett sådant exempel är när ett företag tecknar ett serviceavtal om totalt 300 000 kronor som gäller fr.o.m. den 1 juli år 1 t.o.m. den 30 juni år 4. Utgiften är 300 000 kronor medan kostnaderna fördelar sig med 50 000 kronor år 1 och år 4 och 100 000 kronor år 2 och år 3. I punkt 7.5 anges att en utgift som kan hänföras till en specifik inkomst ska redovisas som kostnad samma räkenskapsår som företaget redovisar inkomsten som intäkt, dvs. matchningsprincipen gäller. Ett exempel på detta är att ersättning till en agent som har förmedlat försäljning av företagets produkter ska redovisas som kostnad samma räkenskapsår som intäkten från försäljningen av produkten. Ett annat exempel är provision som beräknas på genomförd försäljning. Det är endast utgifter som kan hänföras till en specifik inkomst som omfattas av punkt 7.5. Allmänna utgifter som ett företag har för att i framtiden erhålla inkomster omfattas inte. Utgifter för t.ex. reklam eller andra säljfrämjande åtgärder omfattas inte av punkt 7.5 utan redovisas enligt punkt 7.6. En utgift som inte kan hänföras till en specifik inkomst ska enligt punkt 7.6 redovisas som kostnad det räkenskapsår eller de räkenskapsår företaget tagit emot den förbrukningsvara, tjänst eller övriga prestation som utgiften avser, om inte något annat följer av punkt 7.7 eller 7.8. Exempel på utgifter som inte kan hänföras till specifika inkomster är utgifter för lokalhyra, leasing av maskiner och inventarier, reklam, förbrukningsmaterial som inte används vid tillverkning, reparation och underhåll. Normalt ska företaget redovisa en utgift som kostnad när en produkt, tjänst eller annan prestation erhålls. Ett exempel är ersättning till en konsult för arbete som avser en framtida omorganisation. Utgiften ska redovisas som kostnad i samband med att konsulttjänsten utförs och detta även om själva omorganisationen genomförs senare. Ytterligare exempel är • reparationsutgifter som kostnadsredovisas det räkenskapsår reparationen utförs, • konsultutgifter som kostnadsredovisas det räkenskapsår konsulten utför sitt arbete, och • utgifter för förbrukningsmaterial som kostnadsredovisas när materialet erhålls. En utgift för en tjänst eller annan prestation som utförs eller på annat sätt tillhandahålls efter det räkenskapsår som tjänsten eller prestationen hör till, ska redovisas som kostnad det räkenskapsår den avser enligt punkt 7.7. Exempel på detta är utgifter för revision samt biträde med att upprätta en årsredovisning. Utgifter för sådana tjänster och prestationer redovisas alltså som kostnader det år tjänsten eller prestationen avser. Det innebär att utgifter för revision som utförs året efter redovisas som kostnad det räkenskapsår revisionen avser. Enligt punkt 7.8 ska en utgift som inte kan hänföras till någon vara eller annan prestation redovisas som kostnad direkt. Exempel på sådana utgifter är straffavgifter, böter och förseningsavgifter. Ett annat exempel är en förutbetald hyra för lokal som företaget inte längre kan nyttja eller hyra ut. Frågeschema – när utgifter ska redovisas som kostnader Nedan finns ett frågeschema som kan vara till hjälp för att avgöra när en utgift ska redovisas som kostnad enligt punkterna 7.5–7.8. I punkterna 7.10 och 7.11 finns förtydliganden av när vissa utgifter ska redovisas som kostnad.

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 2 ÅRL ska samma principer för bl.a. värdering tillämpas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat. Av det följer att förenklingsregeln i punkt 7.9 ska tillämpas konsekvent mellan åren för varje enskild återkommande utgift. Ett företag kan t.ex. välja att periodisera en utgift för försäkring samtidigt som förenklingsregeln tillämpas på utgifter för billeasing. Ett företag som väljer att tillämpa förenklingsregeln på en utgift kan ett senare år välja att byta till att periodisera utgiften enligt bestämmelserna i punkterna 7.4–7.8. Efter bytet ska punkterna 7.4–7.8 tillämpas konsekvent. Förenklingsregeln kan användas för att minska antalet periodiseringar. Även om övriga regler leder till att t.ex. utgifter för försäkring och revision ska periodiseras behöver detta inte göras om förutsättningarna i förenklingsregeln är uppfyllda. Kan det antas att den återkommande utgiften varierar högst 20 procent mellan åren behöver någon periodisering inte göras. Tillämpas förenklingsregeln redovisas kostnaden det räkenskapsår då fakturan kommer till företaget. Detta kommer inte att påverka resultatet i någon större omfattning eftersom utgiften återkommer varje år. Förenklingsregelns gräns för hur mycket utgiften får variera och att varje räkenskapsår ska belastas med en årskostnad ska ses på helårsbasis. För ett företag som fem månader före balansdagen börjar leasa en bil under tre år är utgiften kommande år mer än 20 procent högre än år 1. För att beräkna om utgiften varierar mellan åren med mer än 20 procent får utgiften år 1 räknas om såsom om bilen hade leasats hela året. Kostnaden som ska redovisas år 1 är det fakturerade beloppet under året. Se exempel 7 b. Eftersom det är tillräckligt att det kan antas att utgiften inte kommer att variera med mer än 20 procent mellan åren behöver någon justering inte göras om företaget ett enstaka år har en högre utgift. Ett företag behöver t.ex. inte periodisera en utgift som tillfälligt ökar med 20 procent. Ett företag som innevarande och de senaste åren i juni har fakturerats 20 000 kronor för ett ettårsserviceavtal, får i december reda på att priset kommer att höjas till 25 000 kronor nästa år och därefter årligen med ett index baserat på inflationen. Fakturan i juni kommande år överstiger årets utgift med 25 procent. Förenklingsregeln kan ändå användas eftersom företaget har skäl att anta att utgiften i fortsättningen inte kommer att öka med mer än 20 procent mellan åren. En förutsättning för att förenklingsregeln ska få tillämpas är enligt punkt 7.9 b att varje år belastas med en årskostnad. Ett företag som normalt får faktura för ett års service i december men som ett år får fakturan först i januari, ska när förenklingsregeln tillämpas redovisa årskostnaden som en upplupen kostnad. En tillämpning av punkt 7.9 innebär att företaget avviker från periodiseringsprincipen. En tillämpning av punkten på en stor eller flera stora utgifter kan medföra en väsentlig påverkan på företagets kostnader eller ställning det första året som punkten tillämpas. Enligt punkt 2.4B får punkterna 2.4, 2.4A och 7.9 inte tillämpas i den utsträckning som tillämpningen av en enskild punkt eller flera punkter tillsammans medför en väsentlig påverkan på företagets intäkter, kostnader eller ställning. Även en tillämpning av punkterna 2.4 och 2.4A innebär att företaget avviker från periodiseringsprincipen. Se vidare kommentaren till punkt 2.4B. Se även exempel 7 a.

Tabellen ska inte tillämpas om det är möjligt att knyta utgiften till en specifik inkomst. I det fallet ska punkt 7.5 tillämpas. Hyra och försäkringar är exempel på tjänster. En hyra som betalas i förskott och som avser en hyresperiod fr.o.m. december t.o.m. februari ska enligt tabellen fördelas mellan de två åren. Fördelningen görs så gott som uteslutande linjärt, dvs. en tredjedel redovisas som kostnad på första året och två tredjedelar på det andra året. Eftersom hyran i detta fall har betalats i förskott innebär det att den del av hyran som avser hyresperioden efter balansdagen ska redovisas i balansräkningen i posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. Andra stycket i punkt 7.10 innebär att en hyresnedsättning som ett företag erhåller på grund av att en hyrd lokals användning begränsas, ska redovisas under den period som hyresnedsättning avser. Bestämmelsen gäller både om en prisjustering erhålls enligt ett ursprungligt avtal och om den erhålls i en senare överenskommelse. En prisjustering kan t.ex. erhållas vid en ombyggnation som begränsar företagets användning av lokalen eller gemensamma ytor. En hyresrabatt som ett företag erhåller t.ex. för att hyresvärden vill locka hyresgäster till ett nytt köpcentrum omfattas inte av bestämmelsen. Kostnad för leasing redovisas linjärt över den avtalade leasingperioden. Av det följer att alla leasingavtal ska redovisas som operationella leasingavtal. Detta innebär att så länge äganderätten inte har övergått ska den leasade tillgången redovisas hos leasegivaren. Den del av utgiften som avser kommande räkenskapsår redovisas i posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. Ett företag kan ha olika typer av utgifter i samband med en reklamkampanj, t.ex. utgifter för konsultarbete inför kampanjen och utgifter för hyra av annonsplats i samband med kampanjen. De olika utgifterna kan komma att redovisas som kostnad olika räkenskapsår. Konsulten utför en tjänst som har levererats och som ska kostnadsföras när den utförs, oavsett när reklamkampanjen genomförs eller vilket resultat den ger. Utför konsulten arbetet år 1 för en reklamkampanj som annonseras på en hyrd annonsplats och genomförs år 2, ska utgiften för konsulten kostnadsföras år 1. Hyran av annonsplatsen är en annan tjänst som levereras först år 2 och hyresutgiften ska därför kostnadsföras år 2. Görs annonseringen på den hyrda annonsplatsen däremot år 1, ska kostnaden redovisas år 1 även om själva kampanjen genomförs år 2. För fler fall hur tabellen ska tolkas, se exempel 7 a–7 c.

Vissa andra delar av personalutgifterna behandlas i andra kapitel, t.ex. beräkning av semesterlöneskulden, se punkt 17.10. Lön ska redovisas som kostnad när arbetsprestationen utförs. Detta är i vissa fall en skillnad mot inhyrda konsulttjänster, som hanteras enligt punkterna 7.5– 7.8 och 7.10. Det spelar ingen roll vad själva arbetet avser, lön ska alltid redovisas som kostnad det räkenskapsår arbetet utförs. Även ersättning för styrelsearbete betraktas som lön och redovisas som personalkostnad. Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra när en styrelseledamot utfört en arbetsprestation. Av förenklingsskäl kan prestationen anses vara utförd löpande under räkenskapsåret. Med lagstadgade arbetsgivaravgifter avses de avgifter som ska redovisas i arbetsgivardeklarationen. Premier som betalas till pensionsförsäkringar och som baserar sig på utbetald lön, förmåner och andra ersättningar ska kostnadsföras när lönekostnaden redovisas. Premier som inte baserar sig på utbetald lön m.m. utan är kopplade till en intjänandeperiod ska kostnadsföras under intjänandeperioden. En pensionsförsäkringspremie som inte är kopplad till lön och inte heller i övrigt kan hänföras till någon intjänandeperiod ska normalt kostnadsföras det räkenskapsår premien betalas. Från detta finns ett undantag. Finns det ett åtagande på balansdagen som innebär att företaget måste betala in en pensionsförsäkringspremie efter balansdagen, ska kostnaden redovisas det räkenskapsår åtagandet ingicks. Se även exempel 7 e.

Tabellen visar när väsentliga risker och förmåner enligt punkt 6.6 första stycket övergår, dvs. när en realisationsförlust ska redovisas. Vid en fastighetsförsäljning övergår väsentliga risker och förmåner till köparen normalt på tillträdesdagen, eftersom säljaren försäkrar fastigheten och har rätt till avkastningen mellan kontrakts- och tillträdesdagen. Realisationsförlust vid en fastighetsförsäljning ska därför i normalfallet redovisas på tillträdesdagen. Detta är en skillnad mot IL som anger att realisationsförluster på fastigheter som är anläggningstillgångar ska tas upp på kontraktsdagen. Av förenklingsskäl får därför ett företag redovisa försäljning av en fastighet som är anläggningstillgång på kontraktsdagen.

Det redovisade värdet ska inte påverkas av eventuella obeskattade reserver i form av överavskrivningar. I resultaträkningen redovisas skillnaden mellan försäljningspriset och det redovisade värdet. Ett exempel på direkta försäljningskostnader när det gäller försäljning av en fastighet är mäklararvode. Enligt uppställningsformen för resultaträkningen i punkt 4.4 ska en realisationsförlust vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar redovisas i posten Övriga rörelsekostnader.

Redovisning av utrangeringen görs som en försäljning som företaget inte fått betalt för. Resultatet av utrangeringen ska redovisas i posten Övriga rörelsekostnader, se punkt 4.4. Av punkt 7.14 framgår att en immateriell eller materiell anläggningstillgång som inte längre kan brukas och som företaget inte avser reparera ska utrangeras. Kommer tillgången däremot att repareras, helt eller delvis, ska en nedskrivning i stället göras. Tillgångar som fortfarande är brukbara men som företaget inte har för avsikt att använda mer ska utrangeras först då de fysiskt slängts. Innan de fysiskt har slängts måste en nedskrivningsprövning göras. I punkt 10.33 anges att en anläggningstillgång ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust. Det är då frågan om en nedskrivning och inte en realisationsförlust.

Återbetalning av förlagsinsatser i en ekonomisk förening är inte en utgift. Återbetalningen redovisas mot posten Förlagsinsatser under eget kapital.

Ett exempel är när en privat bil används för resor i bolagets verksamhet. Utgångspunkten vid beräkning av utgiften är vad delägaren har betalat för tillgången, hur stor del av tillgången som används i verksamheten och tillgångens nyttjandeperiod. Beräkningen ska leda till en rimlig värdering. Finns det ett föreskrivet värde i en skatteförfattning, får det användas. Det gäller t.ex. utgifter för resor med egen bil i näringsverksamheten. För sådana utgifter finns det i IL fastställda schablonbelopp. Motposten till den redovisade utgiften är eget kapital, se punkt 15.17.

Motposten till den redovisade utgiften är eget kapital, se punkt 15.18.

Ersättningen ska redovisas som uttag, dvs. som en minskning av eget kapital, se punkterna 15.14 och 15.15.

Överlåter en stiftelse en tillgång utan att få tillbaka motsvarande värde i utbyte är transaktionen ett lämnat bidrag. I avkastningsstiftelser används i stället ofta begreppet lämnade anslag och i pensionsstiftelser lämnad gottgörelse. En annan benämning på lämnade bidrag kan vara lämnade gåvor. I samband med att beslut om att lämna ett bidrag har fattats redovisas också en skuld, se punkt 17.2. En utfästelse är bindande endast om stiftelsen genom beslut eller på annat sätt blivit bunden gentemot tredje man, t.ex. genom ett informellt åtagande. Har en bindande utfästelse enligt andra stycket gjorts ska upplysning lämnas om återstående utfäst belopp, se upplysning om eventualförpliktelser i kapitel 18. Bidrag som avkastningsstiftelser, pensionsstiftelser m.fl. lämnar redovisas som minskning av eget kapital, se punkt 15.23.

En annan benämning på lämnade bidrag kan vara lämnade gåvor. I samband med att beslut om att lämna ett bidrag har fattats redovisas också en skuld, se punkt 17.2. En utfästelse är bindande endast om den ideella föreningen genom beslut eller på annat sätt blivit bunden gentemot tredje man, t.ex. genom ett informellt åtagande. Har en bindande utfästelse enligt andra stycket gjorts ska upplysning lämnas om återstående utfäst belopp, se upplysning om eventualförpliktelser i kapitel 18.