2. Redovisningsprinciper

Kapitlet behandlar årsredovisningslagens grundläggande redovisningsprinciper och när avvikelser får göras från dessa. Kapitlet behandlar också andra redovisningsprinciper som ska användas när det allmänna rådet tillämpas. I de fall en specifik regel i något annat kapitel avviker från principerna i kapitel 2, ska företaget följa den specifika regeln. Grundläggande redovisningsprinciper för årsredovisningen finns i 2 kap. 2 §, 2 kap. 3 § första stycket, 2 kap. 3 a § och 2 kap. 4 § första stycket ÅRL. Dessa är • överskådlighet, • god redovisningssed, • rättvisande bild, • väsentlighetsprincipen, • fortlevnadsprincipen, • konsekvent tillämpning, • försiktighetsprincipen, • periodiseringsprincipen, • individuell värdering, • kvittningsförbud, och • kontinuitetsprincipen.

En årsredovisning som upprättas enligt det allmänna rådet anses upprättad på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed samt ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Några ytterligare upplysningar behöver därför inte lämnas.

Bestämmelserna i det allmänna rådet är utformade med beaktande av väsentlighetsprincipen. I det allmänna rådet finns det t.ex. förenklingsregler med beloppsgränser. Dessa innebär ett utnyttjande av möjligheten att avvika från de grundläggande redovisningsprinciperna i årsredovisningslagen som 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL ger. Exempel är • punkt 2.4 om att inkomster och utgifter som understiger 7 000 kronor inte behöver periodiseras, • punkt 2.4A om att erhållna och lämnade förskott som understiger 7 000 kronor får redovisas som intäkt respektive kostnad, • punkt 7.9 om att vissa årligen återkommande utgifter inte behöver periodiseras, • punkt 10.5 som anger en beloppsgräns för när anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar får redovisas som kostnad, • punkterna 11.20 och 19.8 om i vilka fall nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar inte behöver göras, och • punkt 16.6 om i vilka fall en avsättning inte behöver redovisas. Att bestämmelserna är utformade med beaktande av väsentlighetsprincipen innebär att företaget normalt inte behöver göra någon egen bedömning av om en bestämmelse kan tillämpas. I några fall måste dock företaget självt göra en sådan bedömning. Det gäller punkterna 2.4, 2.4A, 7.9 och 10.28. Enligt punkt 2.4B får punkterna 2.4, 2.4A och 7.9 inte tillämpas i den utsträckning som tilllämpningen av en enskild punkt eller flera punkter tillsammans medför en väsentlig påverkan på företagets intäkter, kostnader eller ställning. Se vidare kommentarerna till punkterna 2.4B och 10.28.

Fortlevnadsprincipen innebär bland annat att företaget ska förutsättas fortsätta bedriva sin verksamhet när det värderar sina tillgångar och skulder. Av principen följer t.ex. att en maskin värderas utifrån det värde den har för företaget genom att den används i verksamheten, inte till marknadsvärdet på balansdagen.

Att företaget använder samma metod för värdering, klassificering och indelning i olika poster är viktigt eftersom relativt lika förutsättningar annars kan ge olika resultat.

Försiktighetsprincipen innebär att vid osäkerhet ska företaget välja en lägre värdering av tillgångar och en högre värdering av skulder. Försiktighetsprincipen kommer i det allmänna rådet till uttryck bl.a. genom att egenupparbetade immateriella tillgångar inte får aktiveras, se punkt 10.4, och att värdering inte får ske till verkligt värde, se punkterna 11.17 och 14.4.

Kvittningsförbudet omfattar inte kvittning av fordringar och skulder om det finns en rätt att kvitta enligt lag eller avtal. Det innebär t.ex. att en faktura och en kreditfaktura från samma leverantör eller till samma kund får kvittas mot varandra. I det allmänna rådet anges särskilt att följande poster ska bruttoredovisas: • Aktiverat arbete för egen räkning, se punkt 10.16. • Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning, se punkt 12.13.

I 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL ges viss möjlighet att avvika från de grundläggande principerna om det finns särskilda skäl. De möjligheter till avvikelse som anges i det allmänna rådet ska anses som sådana särskilda skäl. Sådana möjligheter anges t.ex. i följande punkter: • Punkt 2.2 om fortlevnadsprincipen. • Punkt 2.3 om konsekvent tillämpning. • Punkterna 2.4 och 2.4A om periodiseringsprincipen. • Punkt 2.9 om schablonmässig värdering. • Punkt 7.9 om återkommande utgifter. • Punkt 10.5 om inventarier av mindre värde. • Punkt 12.3 om kollektiv värdering.

Ett företag som har beslutat att avveckla verksamheten kan inte längre tillämpa fortlevnadsprincipen. Det kan i detta fall bli aktuellt att t.ex. skriva ned en tillgång till ett beräknat nettoförsäljningsvärde. Är nettoförsäljningsvärdet högre än det bokförda värdet görs dock inte någon justering.

Att den nya metoden ska tillämpas framåt i tiden innebär att årets och kommande års resultat påverkas, men att det inte görs någon justering av balanserat resultat. Den nya metoden ska tillämpas konsekvent. Nedan ges exempel på regler i det allmänna rådet enligt vilka företaget kan välja metod för värdering. I punkt 6.15 anges när och hur byte av metod får göras vid redovisning av tjänste- och entreprenaduppdrag till fast pris. I dessa fall ska alla uppdrag till fast pris redovisas enligt samma metod, dvs. det är inte tillåtet att endast använda huvudregeln på nya uppdrag. I punkt 7.9 finns en förenklingsregel som anger att återkommande utgifter under vissa förutsättningar inte behöver periodiseras. Förenklingsregeln ska tillämpas konsekvent mellan åren för varje enskild återkommande utgift. Ett företag kan välja att t.ex. periodisera en utgift för försäkring samtidigt som förenklingsregeln tillämpas på utgifter för billeasing. Ett annat exempel på byte av metod för värdering är när ett företag börjar beakta restvärde vid beräkning av avskrivningar, se punkt 10.25. Enligt punkt 2.3 ska den nya metoden endast tillämpas framåt i tiden. Av undantaget i andra stycket i punkt 2.3 följer att den nya metoden får tillämpas på både nya och tidigare transaktioner. Vid byte av metod till att beakta restvärde fördelas tillgångens kvarvarande redovisade värde, minskat med restvärdet, ut enligt avskrivningsplanen. En omprövning av en avskrivningsplan för en anläggningstillgång innebär en ändrad bedömning och inte ett byte av metod för värdering. Den nya bedömningen tillämpas framåt i tiden. Ett varulagers anskaffningsvärde ska beräknas på samma sätt varje år under förutsättning att företagets verksamhet, inköpsrutiner eller annat inte har förändrats. T.ex. ska ett företag som värderar varulagret med utgångspunkt i försäljningspriset, se punkt 12.8, göra så varje år. Köper företaget däremot in ett lagersystem som möjliggör värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet får företaget ändra värderingsmetod. Enligt punkt 16.11 får ett företag som tidigare inte har nuvärdeberäknat avsättningar byta till nuvärdeberäkning. Ett företag som har nuvärdeberäknat avsättningar får endast byta till att inte nuvärdeberäkna om det finns särskilda skäl. Om företaget väljer att nuvärdeberäkna avsättningarna ska samtliga avsättningar nuvärdeberäknas, eftersom en ny bedömning av avsättningsbehovet ska göras varje balansdag. En sådan bedömning är således inte en omräkning av tidigare gjorda transaktioner.

Periodiseringsprincipen innebär att intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkt för betalning. Trots det behöver ett företag enligt punkt 2.4 inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 7 000 kronor. Bestämmelsen behöver inte tillämpas på både inkomster och utgifter. Belopp på 7 000 kronor eller mer ska periodiseras. Vad som är en inkomst och hur stor den är framgår av punkterna 6.2–6.5. Vad som är en utgift och hur stor den är framgår av punkterna 7.2 och 7.3. Det är beloppet på varje enskild faktura, avtal eller liknande handling som ska understiga 7 000 kronor. Det beräknade periodiseringsbeloppets storlek har ingen betydelse vid bedömningen. En faktura innehåller normalt en inkomst respektive en utgift. En kontokortsfaktura kan innehålla flera utgifter. I det fallet ska företaget göra bedömningen av om varje enskild utgift i fakturan understiger 7 000 kronor. Enligt punkt 2.4A får ett företag redovisa ett erhållet förskott för en vara eller en tjänst som intäkt om förskottet understiger 7 000 kronor. På motsvarande sätt får ett lämnat förskott som avser en vara eller en tjänst redovisas som kostnad om förskottet understiger 7 000 kronor. Med förskott avses betalning för en vara eller tjänst innan leverans. Bedömningen av om en inkomst, en utgift eller ett förskott uppgår till 7 000 kronor ska göras utifrån hur normala affärsmässiga transaktioner redovisas. Att konstruera faktureringen med enda avsikt att det fakturerade beloppet ska understiga gränsvärdet för periodisering är inte förenligt med god redovisningssed. Delas faktureringen av ett inköp eller en försäljning upp på flera fakturor, ska delbeloppen summeras när 7 000-kronorsgränsen bedöms. Enligt 2 kap. 4 § första stycket 2 ÅRL ska samma principer för bl.a. värdering tillämpas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat. Av det följer att punkterna 2.4 och 2.4A ska tillämpas konsekvent mellan åren. En tillämpning av punkterna 2.4 och 2.4A, liksom en tillämpning av punkt 7.9, innebär att företaget avviker från periodiseringsprincipen. Enligt punkt 2.4B får punkterna 2.4, 2.4A och 7.9 inte tillämpas i den utsträckning som tillämpningen av en enskild punkt eller flera punkter tillsammans medför en väsentlig påverkan på företagets intäkter, kostnader eller ställning. Se vidare kommentaren till punkt 2.4B.

En tillämpning av punkterna 2.4, 2.4A och 7.9 innebär att företaget avviker från periodiseringsprincipen. Punkterna anger vilka inkomster och utgifter respektive erhållna och lämnade förskott som ett företag kan låta bli att periodisera. Enligt punkt 2.4B får punkterna inte tillämpas i den utsträckning som tilllämpningen av en enskild punkt eller flera punkter tillsammans medför en väsentlig påverkan på företagets intäkter, kostnader eller ställning. Även om enskilda periodiseringsposter var för sig inte är väsentliga kan de sammantaget vara väsentliga. Normalt påverkas inte företagets intäkter, kostnader eller ställning väsentligt av en tillämpning av punkterna. Punkt 2.4B innebär dock att företaget behöver göra en bedömning av om en tillämpning av punkterna 2.4, 2.4A och 7.9 enskilt eller tillsammans medför en väsentlig påverkan på företagets intäkter, kostnader eller ställning. Om företaget t.ex. kommer fram till att en tillämpning av punkt 2.4 på vissa inkomster skulle medföra en väsentlig påverkan på företagets intäkter, får punkten inte tillämpas på dessa inkomster och inkomsterna måste i stället periodiseras. Detta hindrar inte att företaget kan tillämpa punkt 2.4 på utgifter och andra typer av inkomster under förutsättning att tillämpningen inte medför en väsentlig påverkan. Det hindrar inte heller att punkt 2.4 kan tillämpas tillsammans med punkterna 2.4A och 7.9 under förutsättning att tillämpningen av en enskild punkt eller flera punkter tillsammans inte ger en väsentlig påverkan på företagets intäkter, kostnader eller ställning. Ett exempel på ett företag som måste överväga om punkt 2.4 kan tillämpas på företagets inkomster är ett företag som säljer årsabonnemang. Om inkomsterna från de enskilda avtalen understiger 7 000 kronor men flertalet av avtalen har ingåtts i slutet av räkenskapsåret, kan en tillämpning av punkt 2.4 medföra en väsentlig påverkan på företagets intäkter eller ställning. Företaget måste då periodisera inkomsterna från abonnemangen men kan välja att tillämpa punkten på andra inkomster och på utgifterna, om det är förenligt med punkt 2.4B. Detsamma kan gälla om företaget av någon annan anledning har många förutbetalda intäkter eller fakturerar abonnemangen en gång per år i efterskott. Företaget måste även göra en bedömning av tillämpningen av punkt 2.4 tillsammans med tillämpningen av punkterna 2.4A och 7.9. En tillämpning av punkt 7.9 på en stor eller flera stora utgifter kan medföra en väsentlig påverkan på företagets kostnader eller ställning det första året som punkten tillämpas. Företaget måste i ett sådant fall överväga om punkten kan tillämpas och/eller vilka utgifter den kan tillämpas på. Företaget måste även göra en bedömning av tillämpningen av punkten tillsammans med tillämpningen av punkterna 2.4 och 2.4A.

Företaget ska upplysa om sådana ändringar, se kapitel 18.

Av punkt 6.2 framgår att en transaktion som avser en inkomst i vissa fall ska redovisas i delar. Av punkt 7.2 framgår att motsvarande gäller för utgifter.

Punkt 2.8 reglerar byten till både likartade och olikartade tillgångar och tjänster. Det innebär att en inkomst respektive utgift ska redovisas även vid byten till likartade tillgångar och tjänster. Enligt IL är ett byte att betrakta som avyttring. Det innebär att bytet leder till beskattning, om det avser tillgångar som beskattas vid en avyttring. Inkomsten respektive utgiften är det verkliga värdet på det som företaget tar emot respektive lämnar. I en affärsmässig transaktion är värdet på det som lämnas i utbyte och värdet på det som erhålls detsamma. Punkten reglerar inte värdet på den tillgång eller tjänst som lämnas i utbyte. Kostnaden för den tillgång som lämnas i utbyte utgörs för en lagertillgång av varans redovisade värde.

Schablonmässig värdering kan komma i fråga t.ex. vid beräkning av varulagrets anskaffningsvärde utifrån försäljningspris, vid fastställande av inkurans vid varulagervärdering och vid nedskrivning av kundfordringar.

Händelser efter balansdagen är händelser som inträffat mellan balansdagen och den dag då årsredovisningen är upprättad. Årsredovisningen är upprättad när den är beslutad och färdig för underskrift. Händelser efter balansdagen är av följande två slag: • Händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen. • Händelser som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen. Av punkt 2.11A framgår hur händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen ska beaktas. Händelser som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen leder normalt till att en upplysning ska lämnas, se punkt 18.20. Sådana händelser får inte beaktas vid upprättandet av balansräkningen och resultaträkningen. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som ska beaktas vid upprättandet av balansräkningen och resultaträkningen: • Ett domstolsavgörande efter balansdagen som bekräftar att ett företag hade en befintlig förpliktelse på balansdagen. Har företaget redovisat en avsättning kan beloppet behöva justeras. I annat fall ska kapitel 16 och 18 tillämpas för att bedöma om en avsättning eller eventualförpliktelse ska redovisas. • Information som erhålls efter balansdagen som visar att en tillgång redan på balansdagen hade minskat i värde eller att en tidigare gjord nedskrivning av en tillgång ska justeras, t.ex. information om − att en av företagets kunder gått i konkurs efter balansdagen vilket normalt bekräftar att företaget redan på balansdagen hade en förlust på en kundfordran som därför måste skrivas ned, och − varuförsäljning efter balansdagen, om informationen visar vilket nettoförsäljningsvärde dessa varor hade på balansdagen. • Fastställande efter balansdagen av det belopp som avser t.ex. vinstdelning eller bonus, om företaget på balansdagen hade en förpliktelse att utge sådana belopp som en följd av händelser senast på balansdagen. • Konstaterande efter balansdagen att en kapitaltäckningsgaranti som fanns på balansdagen och som utlöses vid kapitalbrist behöver tas i anspråk på grund av kapitalbrist på balansdagen, se punkterna 11.12, 15.5 och 19.5. • Upptäckt efter balansdagen av bedrägeri eller fel som begåtts eller uppstått senast på balansdagen och som gör att den finansiella rapporten är felaktig. Ett exempel på en händelse efter balansdagen som inte får beaktas vid upprättandet av balansräkningen och resultaträkningen är en nedgång i marknadsvärdet på företagets placeringar mellan balansdagen och den dag årsredovisningen är upprättad. En sådan värdenedgång hänförs normalt inte till placeringarnas värde på balansdagen utan återspeglar omständigheter som har uppstått efter balansdagen. Ett företag får därför inte redovisa värdenedgången eller uppdatera upplysningarna om placeringarna per balansdagen. Ett annat exempel är att en maskin förstörs av en brand efter balansdagen. Nedskrivning ska då inte göras per balansdagen. Dock kan företaget i båda exemplen behöva lämna upplysningar om väsentliga händelser efter balansdagens slut enligt punkt 18.20. I enstaka fall kan det vara svårt att avgöra om en händelse bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen eller indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen. I ett sådant fall kan tidsaspekten vara till hjälp i bedömningen. Ju kortare tid som förflutit mellan balansdagen och en händelse, desto troligare är det att händelsen ska påverka balansräkningen och resultaträkningen. Det är t.ex. troligt att en kundförlust som konstateras månaden efter balansdagen är en händelse som bekräftar att det förelåg en kundförlust redan per balansdagen. Däremot är det mindre troligt om förlusten konstateras fyra månader efter balansdagen.

Om det föreligger fel i redovisningen ett visst räkenskapsår bedöms enligt de redovisningsregler som tillämpades det räkenskapsåret som det eventuella felet gjordes. Enligt punkten rättas ett fel i den årsredovisning som upprättas närmast efter upptäckten av felet. Även fel som upptäcks i samband med att ett företag byter till att tillämpa det allmänna rådet hanteras enligt punkten. I det fall ett företag rättar ett fel genom att räkna om den ingående balansen och rättelsen påverkar det egna kapitalet, är det en förändring i eget kapital som ska specificeras i förvaltningsberättelsen enligt 6 kap. 2 § andra stycket ÅRL, se exempel 5 i. Det gäller dock inte handelsbolag och filialer som i stället ska specificera effekten av rättelsen under eget kapital i balansräkningen, se punkterna 4.19 och 4.37. I den löpande bokföringen bokförs rättelsen under innevarande räkenskapsår i den period som rättelsen faktiskt görs, oavsett hur företaget väljer att redovisa rättelsen i årsredovisningen. Punkten innebär att jämförelsetalen för föregående räkenskapsår inte ska räknas om. Inte heller de uppgifter som företaget lämnar i flerårsöversikten enligt punkterna 5.5, 5.14, 5.17 och 5.18 för föregående räkenskapsår ska räknas om. Om rättelsen innebär att principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter ändras, ska företaget lämna upplysningar i not om den bristande jämförbarheten, se 3 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL. Ett företag som valt att tillämpa förenklingsregeln i punktens tredje mening ska lämna upplysning om det, se punkt 18.7A. Enligt 5 kap. 19 § ÅRL ska ett företag lämna upplysningar om intäkter och kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst, se kapitel 18. Ett företag som väljer att tillämpa förenklingsregeln i punktens tredje mening kan behöva lämna en sådan upplysning. Rättelser av fel kan påverka beskattningen.